1. Wprowadzenie
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - u.p.t.u. - posługuje się pojęciem faktoringu, które nie zostało zdefiniowane. Umowa faktoringu należy do umów nienazwanych, tj. nieposiadających szczegółowych unormowań prawnych, a zawieranych w granicach tzw. swobody umów. Swoboda ta składa się ze swobody w zawieraniu umowy, w wyborze kontrahenta, w kształtowaniu treści umowy oraz w wyborze formy zawarcia umowy.
Brak ustawowej definicji, choćby tylko na potrzeby prawa podatkowego, sprawia kłopoty interpretacyjne, co do zakresu opodatkowania faktoringu podatkiem VAT.
2. Pojęcie faktoringu
W dużym skrócie faktoring to rodzaj działalności finansowej polegającej na wykupie nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączony z krótkoterminowym finansowaniem klientów oraz świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług.
Międzynarodowy Instytut Unifikacji Prawa Prywatnego (UNIDROIT) - jego celem jest badanie potrzeb i metod unowocześniania, harmonizacji i koordynacji prawa prywatnego, a w szczególności prawa handlowego, we współpracy z państwami i grupami państw - na potrzeby konwencji UNIDROID o faktoringu międzynarodowym z dnia 28 maja 1988 r. (tzw. konwencja ottawska), która weszła w życie w dniu 1 maja 1995 r., określił faktoring jako umowę, zgodnie z którą:
1) faktorant może lub jest zobowiązany przelać wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), wyjąwszy wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zakupionych przede wszystkim dla celów osobistych, na potrzeby rodziny lub do użytku w gospodarstwie domowym klientów,
2) do obowiązków faktora należy pełnienie co najmniej dwóch następujących funkcji:
a) finansowanie przedsiębiorcy, w szczególności przez udzielanie pożyczek i wpłacanie zaliczek,
b) księgowość wierzytelności,
c) inkasowanie wierzytelności,
d) ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników,
3) o przelewie wierzytelności należy zawiadomić dłużników.
Różnica między faktoringiem a zwykłą cesją wierzytelności polega zatem na tym, że po pierwsze usługi faktoringu są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów dokonujących obrotu towarami i usługami i tylko w zakresie wierzytelności związanych z tym obrotem. Po drugie, w zakres faktoringu, oprócz wyeliminowania długu, wchodzą również dodatkowe świadczenia.
Jak wyjaśnił II Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2005 r., 1472/RPP1/443-210/2005/MK, umowa faktoringu tym m.in. różni się od umowy zwykłej cesji, że podmiotami cesji mogą być wszelkie osoby fizyczne i prawne, natomiast faktoring dochodzi do skutku jedynie między przedsiębiorcami dokonującymi obrotu towarami i usługami a instytucjami faktoringowymi. Ponadto cesja może obejmować w zasadzie wszelkie wierzytelności powstałe na tle stosunków zobowiązaniowych, natomiast faktoring dotyczy tylko wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o świadczenie usług. Inna jest też funkcja gospodarcza faktoringu i tradycyjnej cesji. W przypadku cesji wierzycielowi chodzi przede wszystkim o wyeliminowanie długu, natomiast przy umowie faktoringu przedsiębiorca zainteresowany jest nie tylko jak najszybszym uzyskaniem kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność, ale również w jej obsługą polegającą na wykonywaniu przez faktora czynności dodatkowych, takich jak: ściąganie należności przedsiębiorcy objętych umową faktoringu, kierowanie upomnień do dłużników zwlekających z zapłatą, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, czy prowadzenie rejestru faktur i ewidencji księgowej płatności.
3. Rodzaje faktoringu
W praktyce i teorii rozróżnia się dwa rodzaje faktoringu. Pierwszy to faktoring właściwy (pełny), polegający na przejęciu przez faktora ryzyka dłużnika na siebie - w praktyce oznacza to kupno wierzytelności przez faktora. Może mieć on różne formy:
1) faktoringu otwartego, gdy dłużnik zostaje niezwłocznie poinformowany o umowie faktoringu przez faktoranta lub faktora,
2) faktoringu półotwartego, przy który dłużnik jest informowany o umowie w momencie wezwania go do zapłaty należności,
3) metafaktoringu, w którym stroną umowy jest również bank obsługujący faktoranta,
4) faktoringu powierniczego, w tym przypadku bank obsługujący faktoranta upoważnia faktora będącego bankiem do wykonywania określonych usług faktoringowych,
5) faktoringu eksportowego i międzynarodowego, który dotyczy należności eksportowych i powstałych na rynku międzynarodowym,
6) faktoring zmodyfikowany, w którym faktor nie wykonuje czynności dodatkowych, a jedynie sprawuje nadzór nad prawidłową spłatą długu.
Drugi rodzaj faktoringu to faktoring niewłaściwy (niepełny), w którym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Jest to umowa zbliżona do umowy pożyczki, której zabezpieczenie stanowić ma wierzytelność. Faktoring niewłaściwy może mieć formę otwartą lub półotwartą.
To co łączy faktoring właściwy z faktoringiem niewłaściwym, to zakres obsługi wierzytelności obejmujący m.in. prowadzenie księgowości wierzytelności, inkaso wierzytelności, czy też upominanie dłużnika o konieczności uregulowania długu.
4. Klasyfikacja statystyczna faktoringu
W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), faktoring nie został sklasyfikowany.
Ponieważ, na mocy § 3 pkt 1 obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), starą klasyfikację stosuje się dla celów m.in. podatku od towarów i usług, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r., oznacza to, że dopiero od 1 stycznia 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług faktoring klasyfikowany jest w dziesięciocyfrówce PKWiU 65.22.10-00.10 - „Usługi faktoringu”.
5. Oba rodzaje faktoringu wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT
Co do zasady ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korzystają usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J (ex 65-67) PKWiU, wymienione w poz. 1 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wśród licznych wyłączeń od zwolnienia w pkt 5 poz. 1 tego załącznika wymienione zostały usługi ściągania długów oraz faktoringu.
Na podstawie art. 135 ust. 1 lit d) obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) – Dyrektywa VAT, która zastąpiła Dyrektywę Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - VI Dyrektywa, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Podobne wyłączenie ze zwolnienia od podatku obowiązywały też (do dnia 31. grudnia 2006 r.) na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 3 zdanie ostatnie VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił, iż nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.
Na temat wyłączenia faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 pomiędzy Finanzamt Groß-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.
ETS uznał po pierwsze, że faktoring, do którego odnosi się ostatnie zdanie art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy w angielskiej i szwedzkiej wersji, należy rozumieć jako obejmujący zarówno faktoring właściwy, jak i niewłaściwy, gdyż nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu sprawach faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby w ocenie ETS arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu.
Po drugie, w innych wersjach językowych pojęcie windykacji długów należy zdaniem ETS interpretować jako obejmujące wszystkie formy faktoringu. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, podstawowym celem faktoringu jest odzyskiwanie i windykacja długów osoby trzeciej. Faktoring należy zatem postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany.
W ocenie ETS termin „windykacja długów” odnosi się do wyraźnie zakreślonych transakcji finansowych, mających na celu uzyskanie zapłaty długu pieniężnego, które są wyraźnie odmienne w swoim charakterze od zwolnień określonych w pierwszej części art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy. Z wersji językowych innych niż szwedzka i angielska wynika, że nie są one niezgodne z wykładnią, zgodnie z którą faktoring, w tym faktoring właściwy, mieści się w zakresie wyłączeń od zwolnień przewidzianych w art. 13 (B)(d)(3) VI Dyrektywy. Zatem działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy i jest zatem, zgodnie z orzeczeniem ETS, wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych tym przepisem.