1. Zagadnienia ogólne

Najważniejsze zasady funkcjonowania szkół wyższych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) – dalej u.s.w. Przepisy te stosowane są zarówno wobec publicznych jak i niepublicznych szkół wyższych (z wyłączeniem szkół wyższych wprost wskazanych w tej ustawie). W słowniku ustawowym wskazane zostało m.in., że uczelnią jest szkoła prowadząca studia wyższe. Z kolei za uczelnię publiczną uznaje się uczelnię utworzoną przez państwo reprezentowaną przez właściwy organ władzy lub administracji publicznej; niepubliczną jest uczelnia utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.
W regulacjach u.s.w. uczelnie mają przyznaną osobowość prawną oraz zagwarantowaną autonomię. Jednocześnie podkreślić należy, że uczelnie współpracują z otoczeniem gospodarczym, w szczególności przez sprzedaż lub nieodpłatne przekazywanie wyników badań i prac rozwojowych przedsiębiorcom oraz szerzenie idei przedsiębiorczości w środowisku akademickim, w formie działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej oraz od prowadzenia domów i stołówek studenckich. Owa podstawowa działalność uczelni wyższej to:
1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej;
2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4) kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6) kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy;
7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.
Uczelnia posiada własne mienie, które składa się z własności i innych praw majątkowych.
W art. 91 u.s.w. prawodawca wskazał, że działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 u.s.w. (czyli podstawowa), podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Uczelnia publiczna pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby z przychodów określonych w art. 98 ust. 1 u.s.w., którymi są:
1) dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1-6 oraz 8, 9 i 11 u.s.w.;
2) uzyskane z budżetu państwa środki na naukę, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 97 u.s.w.;
3) odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, oraz za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne;
4) opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia;
5) jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów;
6) odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, a także opłaty licencyjne i przychody z działalności kulturalnej;
7) przychody z działalności gospodarczej;
8) przychody z udziałów i odsetek;
9) przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy;
10) przychody z tytułu darowizn, dziedziczenia, zapisów oraz ofiarności publicznej;
11) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi;
12) środki, o których mowa w art. 94 ust. 6 u.s.w.

2. Uczelnia wyższa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych
Jak zostało wskazane w pierwszej części niniejszego opracowania, uczelnie, bez względu na to czy są publicznymi czy niepublicznymi, jak również na to kto je utworzył (osoba fizyczna czy prawna), posiadają osobowość prawną. Skoro tak, to każda uczelnia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, oprócz spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (np. spółki cywilnej, spółki jawnej itd.).
Tym samym, otrzymane przez uczelnię wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, oraz inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy uczelni. Tak zdefiniowany przychód służy wyznaczeniu dochodu, który po ewentualnych odliczeniach – przewidzianych w u.p.d.o.p. – wyznacza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jak bowiem stanowi w swojej regulacji przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem - co do zasady - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; gdyby koszty przewyższyły przychód, wówczas powstaje strata podatkowa.
Oczywiście definiując pojęcie kosztu podatkowego należy odwołać się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego kosztami są wszelkie te wydatki, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a które z puli kosztów nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę podatkowego, tj. niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Uczelnia, tak jak każdy inny podatnik podatku dochodowego musi prowadzić ewidencje zgodnie z odrębnymi przepisami – czyli z prawem bilansowym (księgi rachunkowe). Ponadto, uczelnia publiczna winna prowadzić gospodarkę finansową w oparciu o plan rzeczowo – finansowy, który jednak nie stanowi dokumentacji podatkowej. Oprócz tego uczelnia zobligowana jest do zaprowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Po zakończeniu roku podatkowego (którym zasadniczo jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik wybrał okres innych 12 miesięcy), do końca trzeciego miesiąca roku następnego, uczelnia powinna złożyć do urzędu skarbowego zeznanie (CIT-8) o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wraz z ewentualnymi załącznikami. W tym samym terminie wpłacana jest też różnica między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
W terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego składane jest do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe są zwolnione z obowiązku badania).

3. Zwolnienie od podatku dochodowego
Pomimo, że w art. 91 u.s.w. zostało zapisane, że uczelnia korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, to jednak w kwestii szczegółowych zasad stosowania tego zwolnienia prawodawca odsyła do przepisów prawa podatkowego, czyli do u.p.d.o.p. W regulacjach tego aktu prawnego nie odnajdziemy ogólnego, generalnego, podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego właściwego tylko dla uczelni.
W praktyce jednak uczelnie stosują zwolnienie zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Zwolnienie może mieć zastosowanie, tj. uznaje się że dochód przeznaczony jest na cele statutowe, również wówczas, gdy dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W art. 17 u.p.d.o.p. ustawodawca postawił kilka dodatkowych warunków, które muszą być spełnione.
Otóż zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie ma zastosowania do dochodów:
1) uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,
2) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k u.p.d.o.p.,
3) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Bez znaczenia przy tym jest to, kiedy dochód jest wydatkowany; otóż bowiem prawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia czasowego, terminu, w którym podatnik musi wydatkować przeznaczony dochód na cele statutowe.
W przypadku gdy uczelnia przeznaczy cały dochód na cele statutowe, wówczas w ogóle nie zapłaci podatku dochodowego. Jeżeli jednak dochód (jego część) zostanie przeznaczony na inny cel niż statutowy, wówczas uczelnia utraci prawo do zwolnienia.
Podkreślić przy tym trzeba, że jeżeli uczelnia zadeklarowała, że przeznaczy dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i dochód ten wydatkowała na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; ważnym przy tym jest to, że regulacja ta ma zastosowanie również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone przez ustawodawcę podatkowego.

Zatem z uwagi na to, że wskazane powyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, tzn. zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że dochód wydatkowany jest na określony cel (wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) podatnik musi prowadzić szczegółową analizę wydatków i klasyfikować je jako stanowiące lub niestanowiące kosztów podatkowych. W praktyce dość często można spotkać się z poglądem, że ze zwolnienia nie korzysta dochód w części przypadającej na wydatki, które nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Wskazać jednak należy, że samo wyłączenie wydatków z puli kosztów nie decyduje jeszcze o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia zapisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacjach zawartych w pismach ministra m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r., PO 3-2904-IP-722-257/98, w którym stwierdzone zostało, że: „Jednocześnie jednak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dochody podatników (z wyjątkiem wymienionych w ust. 1c), których celem statutowym jest m.in. kształcenie studentów, są wolne od podatku dochodowego w części przeznaczonej na ten cel statutowy. W świetle wymienionych przepisów szkoły wyższe ponosząc różne wydatki winny je rozpatrywać najpierw pod kątem, czy łączą się one z przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie w przypadku wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływających na zwiększenie dochodu - czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.(...) Jeżeli chodzi o wydatki wymienione w poz. 1-4, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, lecz po szczegółowym rozpatrzeniu równowartość dochodów niektórych z tych pozycji może być wolna od podatku, o ile związana jest z celami statutowymi. I tak: ad. 1) i 3) przekroczony limit reprezentacji i reklamy oraz wydatki związane z eksploatacją samochodów o wartości powyżej 10.000 ECU, o ile wydatki te były związane z celami statutowymi, to równowartość dochodów będzie wolna od podatku;” (pismo nieaktualne w części dotyczącej limitu na reklamę i reprezentację ale odnosi się do meritum problemu – wyłączenie z kosztów a zwolnienie podatkowe). Wykładnia taka pośrednio została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r., ITPB3/423-792/09/PS.
Oczywiście w takim przypadku warunkiem zastosowania zwolnienia również jest wykazanie związku wydatków z działalnością statutową uczelni.
W praktyce może niekiedy pojawić się wątpliwość, czy faktycznie zwolnione są wszystkie dochody przeznaczone na działalność statutową, czy tylko te, które zostały uzyskane w ramach działalności podstawowej. Jak bowiem stanowi przepis art. 91 ust. 1 u.s.w. zwolniona jest działalność uczelni, o której mowa w art. 13 i 14 u.s.w. – czyli podstawowa (zob. pierwszą część niniejszego opracowania - Zagadnienia ogólne). Moim zdaniem regulacja ta nie przesądza o tym, iż ze zwolnienia nie mogą korzystać dochody uzyskane z działalności gospodarczej ale przeznaczone na działalność statutową (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).