Działalność remontowo - budowlana - obowiązki na gruncie VAT

Podatek od towarw i usług unormowany jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarw i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pźn. zm.) dalej u.p.t.u. i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach1. Dla prawidłowego stosowania przepisw mają też znaczenie orzeczenia polskich sądw administracyjnych2. Działalność remontowo-budowlana obejmuje szeroko rozumiane usługi dotyczące nieruchomości, tj. budynkw, lokali i budowli.

1. Podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np. spółka cywilna) albo osoba prawna (np. spółka z o.o., spółka akcyjna). Muszą one samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, którą definiuje art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r., I SA/Bd 1044/10). Jest to wszelka działalność m.in. usługodawców (w tym usługi remontowo-budowlane), a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dotyczy również czynności wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta nie dotyczy osób pracujących na podstawie umowy o pracę, zlecenie czy o dzieło.

2. Przedmiot opodatkowania

Odpowiedzią na pytanie: „od czego" VAT trzeba zapłacić, jest określenie tzw. zakresu przedmiotowego opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 8 stanowi, że o ile nie mamy do czynienia z dostawą towaru, to jest to usługa. Dla usług remontowo-budowlanych zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług „na terytorium kraju". Obok pieniężnej, nie wyklucza się zapłaty w naturze, np. otrzymania za usługę towaru albo usługi.
Zasygnalizowania wymaga kwestia tzw. świadczenia kompleksowego, złożonego z kilku elementów. Mimo, że zagadnienie dotyczy nie tylko usług remontowo-budowlanych to rozstrzygnięcia sądów w innych tematach mogą mieć dla tych usług duże znaczenie. W przypadku usług kompleksowych niezbędna jest indywidualna ocena okoliczności faktycznych pod kątem VAT. Cenne uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W ocenie ETS ważne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest, by: każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Ważna jest także analiza z punktu widzenia nabywcy, będącego odbiorcą danej usługi.3
W tym kontekście powstaje pytanie, czy dane świadczenia powinny być traktowane jednolicie, czy też należy je rozbić i każde z nich opodatkować z osobna, np. zastosować różne stawki VAT (szerzej zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10).
Celem robót budowlanych jest budowa, remont lub modernizacja. Inwestora nie interesuje zakup poszczególnych materiałów i usług dla realizacji inwestycji, lecz jej efekt finalny. Stąd w przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty budowlanej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09). W ocenie Sądu Najwyższego, wyrażonej co prawda na gruncie prawa cywilnego, świadczenie wykonawcy robót budowlanych nie jest świadczeniem podzielnym. O podzielności można mówić jedynie, gdy są to czynności jednorodne, trwające w czasie lub powtarzające się, a poszczególne jego części muszą mieć wszystkie istotne właściwości całego świadczenia.4

Możliwa jest także inna sytuacja, w której usługodawca świadczy usługi, które tak na prawdę mogą zostać wykonane odrębnie. Oznacza to, że usługa ta nie ma charakteru złożonego, mimo że może to wynikać z zawartej umowy. Jednak nie można stosować różnych stawek VAT w zależności od postanowień umowy cywilnoprawnej. Budowa lokali i na przykład przyłączy technicznych (od dnia 1 stycznia 2011 r. dla tych ostatnich – jako infrastruktury towarzyszącej – nie ma obniżenia stawki VAT) może być przedmiotem oddzielnej dostawy. Nie ma znaczenia, że usługi te są realizowane przez jednego wykonawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., I FSK 368/10). Przykładem może być tutaj także usługa projektowa, która winna być traktowana osobno.

3. Miejsce świadczenia usług

W art. 28e u.p.t.u. określono, że miejscem świadczenia usługi dotyczącej nieruchomości jest miejsce położenia tej nieruchomości. Usługi remontowo-budowlane nie są w tym przepisie wymienione. Użycie jednak zwrotu „w tym" wskazuje, że wyszczególnione w nim rodzaje usług nie są jedynymi usługami związanymi z nieruchomością. Ich katalog ma charakter otwarty. Możemy więc do tej kategorii zaliczyć usługi remontowo-budowlane, niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba firmy albo miejsce zamieszkania osoby fizycznej. Takie rozwiązanie ma zapewnić realizację zasady systemu VAT, jaką jest opodatkowanie transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2011 r., I SA/Bk 563/10).

4. Rejestracja. Podatnik VAT czynny i zwolniony

Przyszli przedsiębiorcy mogą podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Od 1 stycznia 2012 r. będą mieli obowiązek złożyć wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo obowiązek uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Od tego dnia podatnicy co do zasady są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik VAT ma obowiązek dokonania tego zgłoszenia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.5 Dla podatnika VAT, niezależnie od zgłoszenia identyfikacyjnego, istnieje dodatkowe zgłoszenie rejestracyjne składane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT do tegoż naczelnika (art. 96 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.e.i.p.).
Naczelnik po otrzymaniu zgłoszenia rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako tzw. podatnika VAT czynnego albo podatnika VAT zwolnionego6. W obydwu przypadkach jest to status podatnika VAT. Inne są jednak prawa i obowiązki. Jedną z różnic jest prawo podatnika zwolnionego (nie obowiązek) do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Zwolnienie od VAT przyjmuje dwie formy:

• a) podmiotową – zależy od wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika VAT w roku poprzednim, a w przypadku gdy rozpoczynamy świadczyć usługi w 2011 r. – od wysokości obrotów uzyskanych w tym roku w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej; obecnie limit ten wynosi 150.000 zł7,
• b) przedmiotową – ma miejsce wyłącznie, gdy przepis wyraźnie stanowi, że dany rodzaj czynności jest zwolniony z podatku. Nie dotyczy to usług remontowo-budowlanych; pewien wyjątek stanowi dostawa budynków (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.).

5. Obowiązek podatkowy

Ważne jest odróżnienie, w którym dniu ustawa nakłada ciężar zapłaty podatku (jest to tzw. moment powstania obowiązku podatkowego), a w którym dniu mamy obowiązek podatek ten zapłacić fiskusowi. Bywa bowiem tak, że obowiązek podatkowy od naszych usług remontowo-budowlanych powstaje w jednym miesiącu (VAT ma w podstawowej postaci charakter miesięczny), a pieniądze do urzędu skarbowego powinniśmy przelać w miesiącu następnym8.
Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w przypadku „usług budowlanych lub budowlano-montażowych" powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Taki moment powstania obowiązku podatkowego odnosi się także do sytuacji, w której nasze usługi są przyjmowane przez odbiorcę na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, co jest częstą praktyką w tego rodzaju działalności. Również częściowe wykonanie usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego od części usługi, która została wykonana9.

6. Stawki VAT

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka 23% VAT jest najwyższa i nazywana jest stawką podstawową. Wszystkie inne stawki to stawki obniżone. Prawidłową stawkę VAT ustala się w ten sposób, że wszystkie usługi zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowane są stawką 23%, chyba że wysokość stawki pod pewnymi warunkami została dla określonych czynności obniżona w przepisach o VAT.
Obniżenie stawki VAT dla usług remontowo-budowlanych do 8% wynika z art. 41 ust. 2 i ust. 12, 12a–12c u.p.t.u.10 Dotyczy usług obejmujących takie prace, jak: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje tych pojęć. Jedynie w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez „wytworzenie nieruchomości" rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynku lub lokalu w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej11.
Co do wspomnianego społecznego programu mieszkaniowego – są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także niektóre obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 126412. Ograniczeniem dla zaliczenia do tego programu jest powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych przekraczająca 300 m2 i lokali mieszkalnych przekraczająca 150 m2. Stawka obniżona obowiązuje więc, gdy powierzchnia użytkowa nie przekroczy tej wartości. Jeśli przekroczy, to do nadwyżki stosuje się stawkę podstawową.
Należy tu odróżnić obniżenie stawki VAT do 8% wynikające z § 7 r.w.p.t.u. Dotyczy ono bowiem robót konserwacyjnych mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części. Chodzi o „roboty inne niż remont". Ustawodawca oddzielił więc pojęcie prac konserwacyjnych od działalności remontowo-budowlanej.
W praktyce można spotkać nieprawidłowe utożsamianie stawki 0% VAT ze zwolnieniem podatkowym. W obu przypadkach nie musimy płacić VAT, istnieje jednak różnica. Jeżeli sprzedaż jest opodatkowana stawką 0%, podatnikowi dokonującemu jej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach służących do czynności opodatkowanych tą stawką. Wówczas siłą rzeczy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Takiej możliwości nie ma w razie dokonania czynności zwolnionej z VAT.

7. Podstawa opodatkowania

Niezbędna jest wiedza, do jakiej kwoty (podstawy opodatkowania) omówione stawki VAT musimy zastosować. Jednak jest tu kilka pojęć, które wzajemnie się nakładają. Podatek od towarów i usług obejmuje usługi odpłatne. Siłą rzeczy stawkę VAT stosujemy do zapłaty, jaką otrzymaliśmy od odbiorcy naszych usług. Cena usługi przed zastosowaniem do niej stawki VAT jest ceną netto i jednocześnie obrotem. Stąd VAT jest tzw. podatkiem obrotowym. Ustawa obrotem nazywa kwotę należną z tytułu sprzedaży po uwzględnieniu bonifikat i skont13. Sprzedaż to z kolei odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcia te sprowadzają się do pojęcia tzw. podstawy opodatkowania, czyli kwoty, do której musimy doliczyć VAT. Podatek od towarów i usług jest także określany mianem podatku od wartości dodanej. W praktyce jest to wartość, którą „dodaliśmy" dzięki naszej pracy.

Mirosław Kośmider