Dowody z zeznań świadka

Czynności dotyczące przeprowadzania dowodw są nieodzownym elementem każdego postępowania. To w oparciu o nie ustala się okoliczności faktyczne, ktre mają stanowić podstawę do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ujmując rzecz schematycznie organ podatkowy przystępując do sprawy w pierwszej kolejności z punktu widzenia normy, ktrą chce zastosować musi określić, jakie fakty powinny zostać ustalone, następnie decyduje za pomocą jakich czynności dowodowych to nastąpi. Po tych ustaleniach przy zachowaniu odpowiednich standardw musi te czynności prawidłowo przeprowadzić, a końcowo w przewidziany prawem sposb udokumentować. Na każdym z tych etapw mogą powstać nieprawidłowości.

1. Uwagi ogólne

W toku postępowania dowodowego z punktu widzenia czynności dowodowych podejmowanych przez organ można wyróżnić: czynności związane z analizą dokumentów, czynności związane z przeprowadzaniem dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków, biegłych ewentualnie strony postępowania), niekiedy dokonywaniem oględzin. Z punktu widzenia inicjowania przez stronę postępowania dowodowego szczególnego znaczenia nabierają dwa ostatnie rodzaje czynności dowodowych. Właśnie co do nich powstają największe wątpliwości praktyczne. W praktyce sposób stosowania przepisów związanych z postępowaniem dowodowym dość często jest przyczyną sporów podatników z administracją podatkową. Wątpliwości ogniskują się wokół wielu kwestii w szczególności sposobu realizowania uprawnień procesowych strony postępowania. Jednym z podstawowych obowiązków organu jest zawiadomienie ze stosownym wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, opinii biegłego lub oględzin. Zgodnie z art. 190 § 1 ustawy ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W praktyce stosowanie tego na pozór jasnego przepisu generuje jednak pewne wątpliwości związane dotyczące tego:

1. jakie obowiązki spoczywają na organach w związku z zawiadamianiem o przesłuchaniu świadków?
2. jaką treść powinno zawierać zawiadomienie, w szczególności czy organ powinien informować, kto będzie przesłuchiwany?
3. czy gdy zachodzi kolizja terminu planowanej czynności, o której pełnomocnik strony został poinformowany oraz innych czynności pełnomocnika to może on wnosić o zniesienie terminu?

Rozstrzygnięcie tych kwestii jest istotne, gdyż w praktyce jedynie instrumentalne stosowanie powołanej powyżej regulacji wypacza sens wprowadzonych rozwiązań i ich gwarancyjnego dla strony postępowania znaczenia. W takich sytuacjach czynny udział strony ewentualnie jej pełnomocnika, gdy taki został ustanowiony jest jedynie iluzoryczny.

2. Zakres obowiązku zawiadomienia

Przewidziany przez przepis art. 190 obowiązek zawiadomienia odnosi się jedynie do wskazanych w nim środków dowodowych. Nie będzie wymagało powiadomienia strony przeprowadzenie innych dowodów np. badanie ksiąg podatkowych, czy też dopuszczenie dowodu z dokumentu. Natomiast organ powinien w tego typu sytuacjach umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie przeprowadzonego dowodu (art. 192).

W odniesienie do tych trzech wymienionych przez przepis środków dowodowych podkreślenia wymaga, iż organ administracji państwowej nie może pozbawić strony udziału w postępowaniu administracyjnym, na przykład z uzasadnieniem, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny. Tym samym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków. Ponadto ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. W jednym z wielokrotnie powoływanych, czy to w uzasadnieniach wyroków, czy też w różnego rodzaju publikacjach wyroków wydanym jeszcze na gruncie przepisów k.p.a. sąd administracyjny stwierdził, iż zachowanie tych wymagań niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Przy czym, istotnego znaczenia nabiera, aby realizacja tej zasady nie była jedynie iluzoryczna. Po takiej konstatacji obserwując niekiedy praktykę organów podatkowych można odczuwać uzasadniony niepokój. Ten stan potęgują ostatnio pojawiające się orzeczenia sądów, w których w moim odczuciu wypaczają one sens przyznanych przez organ gwarancji procesowych.

Mianowicie realnemu umożliwieniu stronie uczestniczenia w czynności dowodowej służyć ma zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze stosownym wyprzedzeniem. Datą zawiadomienia jest dzień doręczenia stronie zawiadomienia. W związku z tym organ podatkowy powinien wyznaczając termin uwzględnić czas potrzebny na dojście zawiadomienia do adresata. Organ powinien także uwzględnić, iż przesyłka zawierająca zawiadomienie nadana drogą pocztową może być dwukrotnie awizowana i przechowywana przez pocztę przez okres 14 dni albowiem przepisy ordynacji przewidują możliwość dokonania doręczenia zastępczego. Zdecydowanie naganna jest praktyka takiego wyznaczania terminu na przeprowadzenie dowodu i zawiadomienie podatnika za pomocą listu poleconego gdzie zawiadomienie doręczane jest tuż przed planowaną datą przeprowadzenia dowodu, bądź co gorsze już po tym dniu. Jest to co prawda postulat kierowany do aparatu skarbowego, niemniej jednak dla strony postępowania ewentualnie pełnomocnika powyższa konstatacja ma również istotne znaczenie.

Jeżeli zawiadomienie zostanie doręczone już po przeprowadzeniu czynności to niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy nie może wchodzić w zakres podstawy faktycznej decyzji, a dana czynność powinna by ponowiona, gdyż strona zostałaby pozbawiona w takiej sytuacji czynnego udziału w toku postępowania. Powyższy pogląd podzielają również sądy administracyjne.

Można jednak postawić inne pytanie. Mianowicie, co się stanie, jeżeli zawiadomienie zostanie doręczone przed planowaną czynnością ale bez zachowania stosowanego wyprzedzenia?. Po części, odpowiedź na to pytanie związana jest z tym czy strona (ewentualnie jej pełnomocnik) jednak będą uczestniczyć w czynności, o której zostali z opóźnieniem zawiadomieni. Jeżeli tak to rozważanie z punktu widzenia praktycznego przestaje być doniosłe. Istotna natomiast jest sytuacja, gdy strona w takim przypadku nie uczestniczyła w czynnościach dowodowych.

Jeżeli doręczenie zawiadomienia o planowanej czynności dowodowej nie nastąpi z zachowaniem terminu siedmiodniowego to należy uznać, iż strona nie została skutecznie o czynności zawiadomiona. Innymi słowy zawiadomienie nie wywoła skutku procesowego. Jeżeli więc w tych sytuacjach strona nie stawiła się w miejscu planowanej czynności, a ta mimo wszystko została przeprowadzona to jest to istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Generalnie rzecz biorąc, w razie niestawienia się strony na określoną czynność pracownik organu podatkowego powinien sprawdzić w aktach sprawy, czy strona została prawidłowo poinformowana o miejscu i terminie jej przeprowadzenia i to ze stosownym wyprzedzeniem. Jeżeli prowadzący stwierdzi nieprawidłowości związane z doręczeniem wezwania, czy też jego treścią bądź stwierdzi, iż nie zostało ono doręczone ze stosownym wyprzedzeniem to powinien wyznaczyć nowy termin, w którym czynność ta zostanie podjęta.

Niekiedy jednak praktyka w tym zakresie jest odmienna. Organy zawiadamiają o miejscu i terminie przeprowadzenia określonego dowodu, bez zachowania stosowanego wyprzedzenia. Co więcej zdarza się, iż sądy administracyjne nie dostrzegają nieprawidłowości w takim stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Znamienny w tym zakresie jest jeden z wyroków, w którym sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 190 w związku z doręczeniem zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu świadka bez zachowania 7 dniowego terminu (faktycznie nastąpiło to 3 dni przed czynnością). Towarzyszyła temu argumentacja, iż pełnomocnik nie uzasadnił dlaczego jego nieobecność przyczyniła się do niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Takie jednak stanowisko sądu i zaprezentowany pogląd jest co najmniej niezrozumiały. Nie budzi większych wątpliwości, iż udział strony, ewentualnie jej pełnomocnika w określonej czynności stanowi realizację gwarancji procesowej, że zostaną wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne przy udziale strony. Strona w trakcie czynności ma określone uprawnienia np. prawo zadawania pytań, za pomocą których może uzyskać takie informacje o zdarzeniach, których istotności dla rozstrzygnięcia organ nie dostrzega bądź nie chce zauważyć. Co więcej wiele z tych okoliczności może ujawnić się w trakcie samego przesłuchania. Inną kwestią jest możliwość na bieżąco w trakcie przesłuchania konfrontowania zeznań świadka z innymi zgromadzonymi dowodami, czy też okolicznościami sprawy. Za pomocą tych środków strona może wykazać, iż dana osoba nie dysponuje właściwą wiedzą, czy też myli fakty, bądź jest niewiarygodna. Ale te wszystkie okoliczności mogą ujawnić się dopiero w trakcie podejmowania określonej czynności dowodowej i to w ich toku strona poprzez bezpośrednie oddziaływanie na przebieg przeprowadzania dowodów np. przesłuchania może usuwać sprzeczności w zeznaniach np. w drodze zadawania świadkom pytań dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w trakcie przesłuchania osoba prowadząca postępowanie, która następnie będzie oceniała wartość dowodową przeprowadzonego dowodu może wyrobić sobie zdanie, co do wiarygodności danego świadka, tego, czy posiada on niezbędne informacje w zakresie okoliczności, na które jest przesłuchiwany, a w konsekwencji pozwala na wyrobienie sobie przekonania, co do wartości dowodowej konkretnego dowodu. Istotny wpływ na taką ocenę może być sposób udzielania odpowiedzi na sformułowane przez stronę, ewentualnie jej pełnomocnika pytania.

Dlatego też taka argumentacja jak zaprezentowana przez sąd jest co najmniej niezrozumiała. Pomijam już w tym zakresie fakt, iż obecność strony (pełnomocnika) byłaby konieczna nawet jeśli nie przyczyniłaby się do wniesienia niczego nowego do sprawy lecz byłoby to pożądane z punktu widzenia innych ogólnych standardów procedowania (np. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Kolejna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia to minimalna treść jaka powinna być zawarta w zawiadomieniu. Mianowicie zawiadomienie, które jest przesyłane do strony musi zawierać konkretne informacje. W zależności od tego, czy organ zawiadamia o przesłuchaniu świadka, czy też o oględzinach powinno ono zawierać wskazanie, kto, gdzie, kiedy dokona jakiej czynności dowodowej, czy będzie uczestniczył w niej biegły, jeżeli przykładowo oględziny mają odbyć się z jego udziałem, jaki świadek wskazany z imienia i nazwiska ma zostać przesłuchany. W praktyce ta ostatnia okoliczności jest szczególnie istotna. Choć przepis art. 190 nie formułuje wymogów, co do konkretnych informacji, jakie powinny by w zawiadomieniu zamieszczone jest oczywistym, że skoro strona ma mieć zapewnioną możliwości rzeczywistego czynnego uczestniczenia w podejmowanych czynnościach to jest to niezbędne, w szczególności konieczne jest informowanie o tym, jaki świadek ma być przesłuchiwany, co szczególnie istotne staje się w sytuacji, gdy organ posługuje się obszernym materiałem pochodzącym z osobowych źródeł dowodowych. W mojej ocenie organ powinien określać również wtedy personalia świadków, gdy zostali oni przesłuchani w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem dowodowym.

Ponadto zawiadomienie będzie wywoływało skutki prawne nie tylko gdy zawiera odpowiednie elementy, o których mowa powyżej jednocześnie, gdy zostało w prawidłowy sposób doręczone – zgodnie z zasadami zawartymi w rozdziale 5 „Doręczenia”. Nie jest przy tym dopuszczalne korzystanie w tym zakresie z pośrednictwa faxu, czy tez innego sposobu komunikowania się na odległość. W orzecznictwie natomiast wskazuje się, iż lekkomyślne korzystanie z tego sposobu traktowane jest jako naruszenie przepisów postępowania. Na marginesie można wskazać, iż swego czasu w przepisach dotyczących kontroli podatkowej (art. 289) istniała możliwość, aby o podejmowanej czynności dowodowej poinformować stronę nie później niż bezpośrednio przed jej podjęciem. W praktyce zdarzały się sytuacje, gdy właśnie przy użyciu faxu informowano na kilka godzin przed planowaną czynnością np. o przesłuchaniu świadka.