1. Wstęp
Przepisy dotyczące doręczeń zawarte zostały w rozdziale 5 działu IV o.p., przy czym znaczenie doręczenia można dostrzec analizując różne instytucje uregulowane w ordynacji podatkowej, np. powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), termin płatności podatku (art. 47 o.p.), czy związanie organu własną decyzją od jej doręczenia (art. 212 o.p.). Z kolei odesłania zawarte w art. 14h, 280 i 292 o.p. sprawiają, że przepisy o doręczeniach znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, przy czynnościach sprawdzających oraz w toku kontroli podatkowej. Przy czym skutki prawne czynność doręczenia wywołuje wówczas, gdy została dokonana w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, natomiast doręczenie z naruszeniem tych przepisów sprawia, iż jest ono bezskuteczne. Można zatem mówić o gwarancyjnej roli przepisów o doręczeniu. Doręczenie ma też istotniejsze znaczenie, niż np. wydanie aktu administracyjnego, a z drugiej strony dla oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia pisma nie jest istotne, czy adresat zapoznał się z pismem. Na szczęście rozwiązania dotyczące doręczeń zostały w ordynacji podatkowej uregulowane dość dokładnie, co nie oznacza, że w praktyce występują wątpliwości interpretacyjne.
Doręczeniu podlegają pisma, a zatem głównie decyzje, postanowienia, wezwania, zawiadomienia. Pisma te kierowane są nie tylko do stron, ale świadków, biegłych czy innych organów. Organ podatkowy dokonuje doręczeń z urzędu (zasada oficjalności doręczeń) – na nim spoczywa w całości ryzyko i odpowiedzialność za doręczenie, jak i ciężar dowodu faktu samego doręczenia i prawidłowości tej czynności. Dla skuteczności doręczenia zasadniczą rolę odgrywa pokwitowanie odbioru pisma, a zgodnie z zasadą pisemności samo potwierdzenie odbioru winno być pisemne.
2. Podmioty dokonujące doręczania pism
Stosownie do art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Osoby dokonujące doręczeń winny wskazać odbiorcy pisma swój status prawny jako pracownika poczty czy organu podatkowego, ewentualnie wykazać inne stosowne upoważnienie. Przy czym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przepisy ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 o.p. i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2004 r., V SA/Wa 885/04). Obowiązek dokonywania doręczeń ciąży także na organie podatkowym, który działa na podstawie art. 157 o.p. (w trybie pomocy prawnej). Wyjaśnienia wymaga też, że doręczenie dwóch decyzji w jednej kopercie wysłanej do podatnika nie narusza procedury dotyczącej doręczeń, jeśli na zwrotnym potwierdzeniu odbioru będą sygnatury dotyczące każdej ze spraw (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 677/10, uzasadnienie ustne za: Dziennik Gazeta Prawna z dnia 31 sierpnia 2010 r.).
Doręczenie może być dokonane za pośrednictwem poczty, jednak należy tu rozróżnić pocztę od podmiotu, który jedynie świadczy niektóre usługi pocztowe. Stąd zauważa się, że jeżeli organ chciałby posłużyć się takim podmiotem jako doręczycielem, to pracownik tego podmiotu musiałby mieć imienne upoważnienie organu do doręczenia1. Z drugiej strony art. 144 o.p. nie powołuje się na „operatora publicznego" (por. art. 12 § 6 pkt 2 o.p.). Jeśli chodzi z kolei o doręczenia dokonywane przez pracowników organów podatkowych, to zwraca się uwagę, iż nie dotyczy to osób zatrudnionych w organach podatkowych na podstawie innego stosunku, niż stosunek pracy, np. umowy cywilnoprawne2. W tym kontekście można również podnieść, iż osobie takiej należałoby udzielić pisemnego upoważnienia, ale nie to, o którym mowa w art. 143 o.p., gdyż przepis ten wskazuje na upoważnienie „do załatwiania spraw", a więc do czynności merytorycznych. Doręczeń mogą także dokonywać osoby uprawnione w świetle odrębnych przepisów. Tak np. zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. Nr 152, poz. 1493), korespondencję adresowaną do skazanego doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. Z kolei, w przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Dotyczy to więc np. podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych.
3. Doręczanie pism stronie – regulacje ogólne
Zasadą jest, że pisma doręcza się stronie postępowania w rozumieniu art. 133 o.p., chyba że strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika. W drodze wyjątku pisma (zwłaszcza zawiadomienia, o których mowa w art. 103 o.p.) doręcza się spadkobiercom strony. Stosownie z kolei do art. 133 § 3 o.p., w sytuacji kiedy małżonkowie dokonują wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
Przedstawicielstwo ustawowe ma niemałe znaczenie w prawie podatkowym, w tym ze względu na normę art. 135 o.p., iż zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zatem np. przedstawicielami ustawowymi dziecka małoletniego są jego rodzice, jeżeli dziecko pozostaje pod ich władzą rodzicielską – zob. art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).
Jeśli chodzi o ustanowienie pełnomocnika, regułą jest, że pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ jednak strona ma dużą swobodę w określeniu zakresu pełnomocnictwa, może z niego czynności doręczenia wyłączyć. Może również ustanowić tzw. pełnomocnictwo rodzajowe, ograniczone do niektórych czynności procesowych, a zatem właśnie ustanowić pełnomocnika tylko do doręczeń. Zgodnie z art. 145 § 3 o.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń, a w razie niedokonania tej czynności organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Pełnomocnikiem może być jedynie osoba fizyczna, zatem doręczenia należy dokonać np. konkretnemu doradcy podatkowemu czy radcy prawnemu, nie można natomiast adresować przesyłki jedynie na prowadzoną przez kilka osób (np. w formie spółki) kancelarię prawną.
Ograniczenie zakresu działania pełnomocnika wynika z tego, że nie może on działać w imieniu strony, jeżeli charakter czy właściwość czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). To stronie zatem należy doręczyć wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony, pełnomocnikowi z kolei doręcza się zawiadomienie o tej czynności3.
Ponieważ ustawodawca przewidział w art. 137 § 3 o.p., że pełnomocnictwo przedkłada się do akt, a zatem akt sprawy, najnowsze orzecznictwo konsekwentnie wskazuje, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się stronie, a dopiero w toku uruchomionego postępowania może ona udzielić pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08).
Jeśli stronę zastępuje pełnomocnik, to doręczenie pisma samej stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego i będzie traktowane tylko jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96). Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest bowiem równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu.
W sytuacji gdy pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy w konkretnej sprawie substytuta, pojawia się problem, komu należy doręczyć pismo. W piśmiennictwie przeważył pogląd, że pełnomocnikowi, co uzasadnia się m.in. istotą stosunku łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, który opiera się na wzajemnym zaufaniu, jak i faktem, że często w praktyce substytut zajmuje się sprawą wyrywkowo. Ewentualnie pismo można doręczyć substytutowi i pełnomocnikowi głównemu4.
Łukasz Matusiakiewicz
Przepisy dotyczące doręczeń zawarte zostały w rozdziale 5 działu IV o.p., przy czym znaczenie doręczenia można dostrzec analizując różne instytucje uregulowane w ordynacji podatkowej, np. powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), termin płatności podatku (art. 47 o.p.), czy związanie organu własną decyzją od jej doręczenia (art. 212 o.p.). Z kolei odesłania zawarte w art. 14h, 280 i 292 o.p. sprawiają, że przepisy o doręczeniach znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, przy czynnościach sprawdzających oraz w toku kontroli podatkowej. Przy czym skutki prawne czynność doręczenia wywołuje wówczas, gdy została dokonana w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, natomiast doręczenie z naruszeniem tych przepisów sprawia, iż jest ono bezskuteczne. Można zatem mówić o gwarancyjnej roli przepisów o doręczeniu. Doręczenie ma też istotniejsze znaczenie, niż np. wydanie aktu administracyjnego, a z drugiej strony dla oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia pisma nie jest istotne, czy adresat zapoznał się z pismem. Na szczęście rozwiązania dotyczące doręczeń zostały w ordynacji podatkowej uregulowane dość dokładnie, co nie oznacza, że w praktyce występują wątpliwości interpretacyjne.
Doręczeniu podlegają pisma, a zatem głównie decyzje, postanowienia, wezwania, zawiadomienia. Pisma te kierowane są nie tylko do stron, ale świadków, biegłych czy innych organów. Organ podatkowy dokonuje doręczeń z urzędu (zasada oficjalności doręczeń) – na nim spoczywa w całości ryzyko i odpowiedzialność za doręczenie, jak i ciężar dowodu faktu samego doręczenia i prawidłowości tej czynności. Dla skuteczności doręczenia zasadniczą rolę odgrywa pokwitowanie odbioru pisma, a zgodnie z zasadą pisemności samo potwierdzenie odbioru winno być pisemne.
2. Podmioty dokonujące doręczania pism
Stosownie do art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Osoby dokonujące doręczeń winny wskazać odbiorcy pisma swój status prawny jako pracownika poczty czy organu podatkowego, ewentualnie wykazać inne stosowne upoważnienie. Przy czym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przepisy ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 o.p. i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2004 r., V SA/Wa 885/04). Obowiązek dokonywania doręczeń ciąży także na organie podatkowym, który działa na podstawie art. 157 o.p. (w trybie pomocy prawnej). Wyjaśnienia wymaga też, że doręczenie dwóch decyzji w jednej kopercie wysłanej do podatnika nie narusza procedury dotyczącej doręczeń, jeśli na zwrotnym potwierdzeniu odbioru będą sygnatury dotyczące każdej ze spraw (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 677/10, uzasadnienie ustne za: Dziennik Gazeta Prawna z dnia 31 sierpnia 2010 r.).
Doręczenie może być dokonane za pośrednictwem poczty, jednak należy tu rozróżnić pocztę od podmiotu, który jedynie świadczy niektóre usługi pocztowe. Stąd zauważa się, że jeżeli organ chciałby posłużyć się takim podmiotem jako doręczycielem, to pracownik tego podmiotu musiałby mieć imienne upoważnienie organu do doręczenia1. Z drugiej strony art. 144 o.p. nie powołuje się na „operatora publicznego" (por. art. 12 § 6 pkt 2 o.p.). Jeśli chodzi z kolei o doręczenia dokonywane przez pracowników organów podatkowych, to zwraca się uwagę, iż nie dotyczy to osób zatrudnionych w organach podatkowych na podstawie innego stosunku, niż stosunek pracy, np. umowy cywilnoprawne2. W tym kontekście można również podnieść, iż osobie takiej należałoby udzielić pisemnego upoważnienia, ale nie to, o którym mowa w art. 143 o.p., gdyż przepis ten wskazuje na upoważnienie „do załatwiania spraw", a więc do czynności merytorycznych. Doręczeń mogą także dokonywać osoby uprawnione w świetle odrębnych przepisów. Tak np. zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. Nr 152, poz. 1493), korespondencję adresowaną do skazanego doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. Z kolei, w przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Dotyczy to więc np. podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych.
3. Doręczanie pism stronie – regulacje ogólne
Zasadą jest, że pisma doręcza się stronie postępowania w rozumieniu art. 133 o.p., chyba że strona działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika. W drodze wyjątku pisma (zwłaszcza zawiadomienia, o których mowa w art. 103 o.p.) doręcza się spadkobiercom strony. Stosownie z kolei do art. 133 § 3 o.p., w sytuacji kiedy małżonkowie dokonują wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
Przedstawicielstwo ustawowe ma niemałe znaczenie w prawie podatkowym, w tym ze względu na normę art. 135 o.p., iż zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zatem np. przedstawicielami ustawowymi dziecka małoletniego są jego rodzice, jeżeli dziecko pozostaje pod ich władzą rodzicielską – zob. art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).
Jeśli chodzi o ustanowienie pełnomocnika, regułą jest, że pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ jednak strona ma dużą swobodę w określeniu zakresu pełnomocnictwa, może z niego czynności doręczenia wyłączyć. Może również ustanowić tzw. pełnomocnictwo rodzajowe, ograniczone do niektórych czynności procesowych, a zatem właśnie ustanowić pełnomocnika tylko do doręczeń. Zgodnie z art. 145 § 3 o.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń, a w razie niedokonania tej czynności organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Pełnomocnikiem może być jedynie osoba fizyczna, zatem doręczenia należy dokonać np. konkretnemu doradcy podatkowemu czy radcy prawnemu, nie można natomiast adresować przesyłki jedynie na prowadzoną przez kilka osób (np. w formie spółki) kancelarię prawną.
Ograniczenie zakresu działania pełnomocnika wynika z tego, że nie może on działać w imieniu strony, jeżeli charakter czy właściwość czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). To stronie zatem należy doręczyć wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony, pełnomocnikowi z kolei doręcza się zawiadomienie o tej czynności3.
Ponieważ ustawodawca przewidział w art. 137 § 3 o.p., że pełnomocnictwo przedkłada się do akt, a zatem akt sprawy, najnowsze orzecznictwo konsekwentnie wskazuje, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się stronie, a dopiero w toku uruchomionego postępowania może ona udzielić pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08).
Jeśli stronę zastępuje pełnomocnik, to doręczenie pisma samej stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego i będzie traktowane tylko jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96). Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest bowiem równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu.
W sytuacji gdy pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy w konkretnej sprawie substytuta, pojawia się problem, komu należy doręczyć pismo. W piśmiennictwie przeważył pogląd, że pełnomocnikowi, co uzasadnia się m.in. istotą stosunku łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, który opiera się na wzajemnym zaufaniu, jak i faktem, że często w praktyce substytut zajmuje się sprawą wyrywkowo. Ewentualnie pismo można doręczyć substytutowi i pełnomocnikowi głównemu4.
Łukasz Matusiakiewicz