1. Wprowadzenie
Doręczenia, podobnie jak i wezwania, traktowane są jako czynności procesowe techniczne porządkujące postępowanie podatkowe. Niemniej jednak, stanowią bardzo istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym, a na gruncie przepisów dotyczących doręczeń powstaje jak pokazuje orzecznictwo szereg wątpliwości praktycznych. Prawnie relewantny jest sam fakt jego dokonania w sposób przewidziany przez obowiązujące przepisy1. Natomiast to, czy strona, której korespondencja została doręczona, zapoznała się z jej treścią, schodzi na plan dalszy, choć z punktu widzenia strony kwestia ta wygląda zupełnie inaczej. Przepisy dotyczące doręczeń gwarantują techniczną stronę realizacji niektórych zasad postępowania poprzez prawidłowe zawiadomienie o czynnościach dowodowych, skuteczne dokonywanie wezwań2. Od prawidłowości dokonywanych doręczeń uzależniono skuteczność wielu czynności podejmowanych przez organy podatkowe3, np. wezwanie do złożenia wyjaśnień, zawiadomienie o planowanych czynnościach dowodowych.
2. Naruszenia przepisów dotyczących doręczeń
Naruszenie przepisów postępowania skutkujące bezskutecznością doręczenia może polegać na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez przepisy art. 144-154 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Słusznie w judykaturze wskazuje się, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty, doręczycieli (art. 144 o.p.) obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową4. Dotyczy to szczególnie wszelkich zaniedbań ze strony listonoszy, co nie jest w praktyce sytuacją sporadyczną.
Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona5, co następnie może powodować dalsze implikacje procesowe, uzależnione od tego, co było jej przedmiotem. Jeśli było to zawiadomienie o planowanej czynności dowodowej, to jej przeprowadzenie pod nieobecność strony wyłącza możliwość wykorzystania uzyskanych dowodów. Jeżeli było to wezwanie do stawienia się na żądanie organu – wykluczona jest możliwość nałożenia na adresata kary porządkowej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 228/06). Jeśli przedmiotem przesyłki była decyzja, to nabiera ona mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tj. doręczenia adresatowi. To właśnie jeśli chodzi o doręczanie decyzji pojawiają się w praktyce najpoważniejsze wątpliwości.
Obowiązujące przepisy podatkowe wiążą określone prawem skutki właśnie z wprowadzeniem decyzji podatkowej do obrotu, czyli jej doręczeniem stronie postępowania lub ewentualnie pełnomocnikowi strony. Generalnie rzecz biorąc od chwili doręczenia, organ podatkowy, który wydał decyzję, co do zasady jest tą decyzją związany (art. 212 o.p.), a jednocześnie rozpoczyna bieg procesowy 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji (art. 223 § 2 o.p.). Dodatkowo zobowiązanie powstające z mocy decyzji powstaje z chwilą doręczenia adresatowi decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) i od tego momentu rozpoczyna bieg termin materialnoprawny na zapłatę podatku (art. 47 § 1 o.p.).
3. Wybrane przykłady nieprawidłowości związanych z dokonywaniem doręczeń
Orzecznictwo dostarcza szeregu przykładów tego typu nieprawidłowości odnoszących się do określonych normatywnie wymogów związanych z doręczeniami.
Do najbardziej charakterystycznych można zaliczyć brak w aktach sprawy dowodu doręczenia, ewentualnie jego nieprawidłowe wypełnienie i nieumieszczenie na zwrotnym potwierdzeniu elementów, które są wymagane, aby móc ocenić skuteczność doręczenia. Dotyczy to zarówno doręczeń właściwych, jak i zastępczych oraz pewnych fikcji związanych z doręczeniami. Nieprawidłowości związane z niewłaściwym wypełnianiem potwierdzenia odbioru mogą polegać na braku daty, w której nastąpił odbiór przesyłki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2947/06), niewpisaniu informacji, komu doręczono przesyłkę lub braku adnotacji, w jaki sposób przesyłka została doręczona.
W praktyce liczne nieprawidłowości powstają w związku z dokonywaniem doręczeń zastępczych6. Mogą być one związane z bezzasadnym skorzystaniem z tej formy doręczenia, ewentualnie mogą odnosić się do samej prawidłowości jej zastosowania, w tym braku na potwierdzeniu odbioru informacji, iż osoba, której pozostawiono korespondencję, zobowiązała się dostarczyć przesyłkę adresatowi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3307/06), pozostawienia korespondencji osobie niebędącej domownikiem (art. 149 o.p.), czy też osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji – w przypadku innych niż osoba fizyczna podmiotów (art. 151 o.p.), ewentualnie braku informacji o umieszczeniu w skrzynce zawiadomienia o miejscu, w którym korespondencja pozostanie do odbioru7. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do adresata nie zostało należycie wypełnione, doręczenie poprzez awizo należy uznać za niedokonane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., III SA/Wa 1962/06). W celu ochrony praw strony postępowania słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla uznania, że przesyłka została w tym trybie skutecznie doręczona stronie, konieczne jest wykazanie, że adresat został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05).
Nieprawidłowości mogą być związane również z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki zostanie podpisane przez osobę niebędącą adresatem, a z adnotacji nie wynika status danej osoby. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że tak jak doręczenie właściwe będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, że odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona (art. 153 w zw. z art. 152 o.p.) - zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 95/05.
4. Pomijanie pełnomocnika i doręczanie korespondencji stronie
Jako przykład nieprawidłowości w stosowaniu przepisów dotyczących doręczeń może posłużyć pomijanie pełnomocnika i doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie. Taki sposób działania stanowi naruszenie przepisu art. 145 § 2 o.p.. Nie budzi wątpliwości, iż doręczenie pism stronie, w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego8, lecz jest traktowane jedynie jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi9. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym, co w pewnych sytuacjach może uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego w przypadku prawomocnej decyzji podatkowej. Dotyczy to wszystkich czynności w toku postępowania, więc odnieść je także należy do aktu formalnie to postępowanie wszczynającego. Skoro nie doręczono w sposób skuteczny postanowienia o wszczęciu postępowania, to mamy do czynienia z bezskutecznością doręczenia i to w odniesieniu do aktu, który rozpoczyna postępowanie podatkowe i z którym przepisy wiążą określone konsekwencje prawne. W tym zakresie trudno zgodzić się z argumentacją prezentowaną niekiedy przez sądy administracyjne, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07). Jeśli bowiem wolą strony było ustanowienie pełnomocnika, a z treści złożonego pełnomocnictwa taka wola w sposób niebudzący wątpliwości wynika to trudno jest przyjmować bezkrytycznie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie w sposób skuteczny wszczyna postępowanie podatkowe. Stosownie do powyżej poczynionych uwag nie wywołuje ono więc żadnych skutków prawnych. Choć niektóre sądy i organy podatkowe zdają się prezentować stanowisko odmienne.
Nie mniej wątpliwości jak z wszczęciem postępowania powstaje, jeśli chodzi o doręczenie stronie z pominięciem pełnomocnika decyzji podatkowej. W mojej ocenie nie można zaaprobować wyrażanej niekiedy w orzecznictwie tezy, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych10. Taki pogląd spotkał się z krytyką judykatury, a jednocześnie został niejednolicie oceniony w piśmiennictwie11. W orzecznictwie słusznie wskazywano, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony. Przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby bowiem do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, uważane byłoby za prawnie skuteczne w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia.
Niekiedy w interesujący sposób przedstawiona kwestia jest kontestowana w orzecznictwie, w którym stawiany jest szereg pytań, gdy chodzi o to, jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny skutków doręczenia oraz jak rozumieć korzyści płynące z faktu niedopełnienia pewnych wymogów w tym względzie. Przykładowo: czy doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia12. Jest to interesująca refleksja szczególnie dla zwolenników liberalnego podejścia w tolerowaniu nieprawidłowości dotyczących naruszania przepisów dotyczących doręczeń.
Od strony stricte prawnej argumentowano jednocześnie, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej przesłanki uznawania doręczenia pisma za skuteczne, a do tego „logicznie rzecz biorąc, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy wadliwe doręczenie decyzji wywołało dla strony ujemne skutki procesowe, tj. czy strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, gdyż termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu”13. Należy w pełni podzielić pogląd, że o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi, czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie, oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r., III SA/Wa 426/06).
W praktyce, w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika powstaje jeszcze kilka problemów. Przykładowo - czy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p.?
W tym zakresie w sposób odmienny niż w przypadkach określonych powyżej sądy administracyjne skłonne są przyjmować, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w tych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1073/07). Zdumiewa w tym zakresie niekonsekwencja Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy, że w postępowaniu egzekucyjnym prezentuje w oparciu o przepisy dotyczące wszczęcia postępowania stanowisko zupełnie przeciwne.
Doręczenia, podobnie jak i wezwania, traktowane są jako czynności procesowe techniczne porządkujące postępowanie podatkowe. Niemniej jednak, stanowią bardzo istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym, a na gruncie przepisów dotyczących doręczeń powstaje jak pokazuje orzecznictwo szereg wątpliwości praktycznych. Prawnie relewantny jest sam fakt jego dokonania w sposób przewidziany przez obowiązujące przepisy1. Natomiast to, czy strona, której korespondencja została doręczona, zapoznała się z jej treścią, schodzi na plan dalszy, choć z punktu widzenia strony kwestia ta wygląda zupełnie inaczej. Przepisy dotyczące doręczeń gwarantują techniczną stronę realizacji niektórych zasad postępowania poprzez prawidłowe zawiadomienie o czynnościach dowodowych, skuteczne dokonywanie wezwań2. Od prawidłowości dokonywanych doręczeń uzależniono skuteczność wielu czynności podejmowanych przez organy podatkowe3, np. wezwanie do złożenia wyjaśnień, zawiadomienie o planowanych czynnościach dowodowych.
2. Naruszenia przepisów dotyczących doręczeń
Naruszenie przepisów postępowania skutkujące bezskutecznością doręczenia może polegać na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez przepisy art. 144-154 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. Słusznie w judykaturze wskazuje się, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty, doręczycieli (art. 144 o.p.) obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową4. Dotyczy to szczególnie wszelkich zaniedbań ze strony listonoszy, co nie jest w praktyce sytuacją sporadyczną.
Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona5, co następnie może powodować dalsze implikacje procesowe, uzależnione od tego, co było jej przedmiotem. Jeśli było to zawiadomienie o planowanej czynności dowodowej, to jej przeprowadzenie pod nieobecność strony wyłącza możliwość wykorzystania uzyskanych dowodów. Jeżeli było to wezwanie do stawienia się na żądanie organu – wykluczona jest możliwość nałożenia na adresata kary porządkowej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 228/06). Jeśli przedmiotem przesyłki była decyzja, to nabiera ona mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tj. doręczenia adresatowi. To właśnie jeśli chodzi o doręczanie decyzji pojawiają się w praktyce najpoważniejsze wątpliwości.
Obowiązujące przepisy podatkowe wiążą określone prawem skutki właśnie z wprowadzeniem decyzji podatkowej do obrotu, czyli jej doręczeniem stronie postępowania lub ewentualnie pełnomocnikowi strony. Generalnie rzecz biorąc od chwili doręczenia, organ podatkowy, który wydał decyzję, co do zasady jest tą decyzją związany (art. 212 o.p.), a jednocześnie rozpoczyna bieg procesowy 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji (art. 223 § 2 o.p.). Dodatkowo zobowiązanie powstające z mocy decyzji powstaje z chwilą doręczenia adresatowi decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) i od tego momentu rozpoczyna bieg termin materialnoprawny na zapłatę podatku (art. 47 § 1 o.p.).
3. Wybrane przykłady nieprawidłowości związanych z dokonywaniem doręczeń
Orzecznictwo dostarcza szeregu przykładów tego typu nieprawidłowości odnoszących się do określonych normatywnie wymogów związanych z doręczeniami.
Do najbardziej charakterystycznych można zaliczyć brak w aktach sprawy dowodu doręczenia, ewentualnie jego nieprawidłowe wypełnienie i nieumieszczenie na zwrotnym potwierdzeniu elementów, które są wymagane, aby móc ocenić skuteczność doręczenia. Dotyczy to zarówno doręczeń właściwych, jak i zastępczych oraz pewnych fikcji związanych z doręczeniami. Nieprawidłowości związane z niewłaściwym wypełnianiem potwierdzenia odbioru mogą polegać na braku daty, w której nastąpił odbiór przesyłki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2947/06), niewpisaniu informacji, komu doręczono przesyłkę lub braku adnotacji, w jaki sposób przesyłka została doręczona.
W praktyce liczne nieprawidłowości powstają w związku z dokonywaniem doręczeń zastępczych6. Mogą być one związane z bezzasadnym skorzystaniem z tej formy doręczenia, ewentualnie mogą odnosić się do samej prawidłowości jej zastosowania, w tym braku na potwierdzeniu odbioru informacji, iż osoba, której pozostawiono korespondencję, zobowiązała się dostarczyć przesyłkę adresatowi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3307/06), pozostawienia korespondencji osobie niebędącej domownikiem (art. 149 o.p.), czy też osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji – w przypadku innych niż osoba fizyczna podmiotów (art. 151 o.p.), ewentualnie braku informacji o umieszczeniu w skrzynce zawiadomienia o miejscu, w którym korespondencja pozostanie do odbioru7. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do adresata nie zostało należycie wypełnione, doręczenie poprzez awizo należy uznać za niedokonane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., III SA/Wa 1962/06). W celu ochrony praw strony postępowania słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla uznania, że przesyłka została w tym trybie skutecznie doręczona stronie, konieczne jest wykazanie, że adresat został zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05).
Nieprawidłowości mogą być związane również z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki zostanie podpisane przez osobę niebędącą adresatem, a z adnotacji nie wynika status danej osoby. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że tak jak doręczenie właściwe będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, że odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona (art. 153 w zw. z art. 152 o.p.) - zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 95/05.
4. Pomijanie pełnomocnika i doręczanie korespondencji stronie
Jako przykład nieprawidłowości w stosowaniu przepisów dotyczących doręczeń może posłużyć pomijanie pełnomocnika i doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie. Taki sposób działania stanowi naruszenie przepisu art. 145 § 2 o.p.. Nie budzi wątpliwości, iż doręczenie pism stronie, w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego8, lecz jest traktowane jedynie jako zawiadomienie strony o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi9. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym, co w pewnych sytuacjach może uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego w przypadku prawomocnej decyzji podatkowej. Dotyczy to wszystkich czynności w toku postępowania, więc odnieść je także należy do aktu formalnie to postępowanie wszczynającego. Skoro nie doręczono w sposób skuteczny postanowienia o wszczęciu postępowania, to mamy do czynienia z bezskutecznością doręczenia i to w odniesieniu do aktu, który rozpoczyna postępowanie podatkowe i z którym przepisy wiążą określone konsekwencje prawne. W tym zakresie trudno zgodzić się z argumentacją prezentowaną niekiedy przez sądy administracyjne, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07). Jeśli bowiem wolą strony było ustanowienie pełnomocnika, a z treści złożonego pełnomocnictwa taka wola w sposób niebudzący wątpliwości wynika to trudno jest przyjmować bezkrytycznie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie w sposób skuteczny wszczyna postępowanie podatkowe. Stosownie do powyżej poczynionych uwag nie wywołuje ono więc żadnych skutków prawnych. Choć niektóre sądy i organy podatkowe zdają się prezentować stanowisko odmienne.
Nie mniej wątpliwości jak z wszczęciem postępowania powstaje, jeśli chodzi o doręczenie stronie z pominięciem pełnomocnika decyzji podatkowej. W mojej ocenie nie można zaaprobować wyrażanej niekiedy w orzecznictwie tezy, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych10. Taki pogląd spotkał się z krytyką judykatury, a jednocześnie został niejednolicie oceniony w piśmiennictwie11. W orzecznictwie słusznie wskazywano, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony. Przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby bowiem do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, uważane byłoby za prawnie skuteczne w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia.
Niekiedy w interesujący sposób przedstawiona kwestia jest kontestowana w orzecznictwie, w którym stawiany jest szereg pytań, gdy chodzi o to, jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny skutków doręczenia oraz jak rozumieć korzyści płynące z faktu niedopełnienia pewnych wymogów w tym względzie. Przykładowo: czy doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia12. Jest to interesująca refleksja szczególnie dla zwolenników liberalnego podejścia w tolerowaniu nieprawidłowości dotyczących naruszania przepisów dotyczących doręczeń.
Od strony stricte prawnej argumentowano jednocześnie, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej przesłanki uznawania doręczenia pisma za skuteczne, a do tego „logicznie rzecz biorąc, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy wadliwe doręczenie decyzji wywołało dla strony ujemne skutki procesowe, tj. czy strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, gdyż termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu”13. Należy w pełni podzielić pogląd, że o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi, czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie, oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r., III SA/Wa 426/06).
W praktyce, w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika powstaje jeszcze kilka problemów. Przykładowo - czy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p.?
W tym zakresie w sposób odmienny niż w przypadkach określonych powyżej sądy administracyjne skłonne są przyjmować, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w tych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., I FSK 1073/07). Zdumiewa w tym zakresie niekonsekwencja Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy, że w postępowaniu egzekucyjnym prezentuje w oparciu o przepisy dotyczące wszczęcia postępowania stanowisko zupełnie przeciwne.