Czy zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegów podlega oskładkowaniu?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego Księgowego. Czy w związku z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r,  II FSK 2280/12, w myśl którego mieszkanie służbowe w trakcie oddelegowania pracownika nie stanowi przychodu i nie jest opodatkowane, to czy również nie stanowi podstawy do naliczenia składek ZUS?

Odpowiedź:

Jeżeli zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegów nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości pieniężnej tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia nie uwzględnia się również w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Uzasadnienie:

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem:

• a) zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego,
• b) przychodów ze stosunku pracy wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) – dalej r.z.u.s. – art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121) – dalej u.s.u.s., a także art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 581 z późn. zm.) – dalej u.ś.o.z.

Ponadto z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wyłączone jest wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia, które pozostają w związku prawnym lub faktycznym z istniejącym stosunkiem pracy (np. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03). W najnowszym orzecznictwie sądowym akcentuje się, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 3401/14, wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13).

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli określone świadczenie otrzymywane przez pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Kwestia zapewnienia przez pracodawcę pracownikom noclegów była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 2 października 2014 r.,II FSK 2387/12, NSA stwierdził, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji NSA stanął na stanowisku, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służące wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2281/12, w którym wyjaśnił, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Tym samym, jeżeli pracodawca finansuje pracownikowi nocleg i tego rodzaju nieodpłatne świadczenie nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy jego wartości pieniężnej uwzględniać w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Nadmienić przy tym trzeba, że w świetle ww. orzecznictwa sądowego zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu nie jest przychodem ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy służy realizacji obowiązków pracowniczych, tj. leży w interesie pracodawcy, oraz nie przynosi pracownikowi wymiernych korzyści materialnych w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku.

Magdalena Kostrzewa,

autorka współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego

Odpowiedzi udzielono 28.08.2015 r.