Pytanie

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zorganizowała wyjazdowe szkolenie połączone ze spotkaniem integracyjnym dla swoich pracowników oraz głównych kontrahentów. Co jest wymagane w dokumentacji takiego spotkania, poza fakturą?

  • Czy faktura na „organizację szkolenia dla pracowników i kontrahentów” może być uznana za koszt uzyskania przychodu?
  • Czy po stronie pracowników i kontrahentów powstanie przychód?
  • Czy faktura za paliwo, opłaty drogowe wykorzystane przy dojeździe na miejsce szkolenia powinna być potraktowana tak samo?


Odpowiedź
Kwestia kwalifikowania wskazanych w treści pytania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, jak i ewentualnego przychodu dla pracowników czy kontrahentów nie jest jednoznaczna.

Uzasadnienie
Z kosztami uzyskania przychodów jest nieco bardziej skomplikowana sprawa. Trudno bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy koszty, o których mowa w pytaniu, można zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności, czy też są to koszty reprezentacji – zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. –niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów. 

Charakter spotkania jest taki, że grupuje ono zarówno pracowników podatnika, jak i jego kontrahentów. Ponadto podejrzewam, że oprócz szkolenia przewidziane są różne dodatkowe atrakcje. 

Wymagany związek z osiąganymi przychodami

Nie wiem, czy będziecie w stanie udowodnić Państwo, że przeszkolenie kontrahentów może służyć Wam w osiąganiu przychodów. Zależy to zapewne od ewentualnego tematu szkolenia i od tego, czy nabyte przez kontrahentów umiejętności (wiedza) mogą się przydać do tego, aby faktycznie spowodować, że kontrahenci będą uzyskiwać wyższą sprzedaż Waszych produktów (usług), co doprowadzi do zwiększenia przychodów. Wiem jednak, że niektóre urzędy skarbowe kwestionują możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków, twierdząc, iż wydatki te nie dotyczą uzyskiwania przychodów przez podatnika, tylko przez jego kontrahentów.

Problem związany jest także z kwalifikacją wydatków na części pozaszkoleniowe wyjazdu. O ile nie kwestionuje się, że tego rodzaju wydatki w odniesieniu do pracowników – jako służące ich integracji (z czym wiąże się zwykle poprawa efektywności pracy) – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o tyle trudniej wykazać związek wydatków tego rodzaju w odniesieniu do kontrahentów. Nie jestem bowiem przekonany, że integracja z kontrahentami może służyć osiąganiu przychodów, i czy zostanie to uznane przez urząd skarbowy.

Spotkanie pracownicze jako impreza integracyjna?

Wskazuje się ponadto, że nie można uznać każdego spotkania pracowniczego jako imprezy integracyjnej. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 13.02.2007 r., III SA/Wa 4283/2006: „W przypadku organizacji imprezy integracyjnej, aby zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, należy położyć szczególny akcent na motywujący charakter imprezy. Inaczej wydatki na imprezę nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki na działalność socjalną. Podatnik, organizując dla pracowników określoną imprezę, musi jako cel tej imprezy przyjąć zintegrowanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Jeżeli nie przyjmie takiego celu, samo spotkanie polegające na konsumpcji czy też rekreacji sportowej, nie będzie kosztem uzyskania przychodu”.

Mając powyższe na uwadze, nie wiem, czy wyjściem bezpieczniejszym nie byłoby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów dotyczących kontrahentów, a nie pracowników.


Można ewentualnie rozważać, czy kontrahenci (przedsiębiorcy jednoosobowi) oraz pracownicy kontrahentów nie uzyskują przychodów z tytułu udziału w tego rodzaju szkoleniu.

Jeśli faktycznie mamy do czynienia ze szkoleniem, to, moim zdaniem, nie możemy tutaj mówić o przychodzie. Osoby biorące udział w szkoleniu otrzymują pewne świadczenia w związku z możliwością uczestnictwa w szkoleniu. Biorąc wszakże pod uwagę, że szkolenie (jak zakładam) jest ściśle związane z wykonywaniem przez te osoby pracy i wykonywaniem umowy o współpracy, to trudno mówić o odnoszeniu korzyści osobistych. Trudno uznać, że udział w takim szkoleniu jest świadczeniem dla kontrahentów i ich pracowników. To raczej obowiązek wynikający z prowadzonej współpracy handlowej. Ponadto trudno uznać, że – jeśli jest to świadczenie – to ma ono charakter nieodpłatny. W końcu, jakby nie było, świadczenie to związane jest i następuje w wykonaniu odpłatnych umów o współpracy z kontrahentami. W związku z tym uważam, że nie ma tutaj żadnych skutków podatkowych ani dla kontrahentów, ani dla pracowników kontrahentów. Nie uzyskują oni przychodów, zaś pracownikom kontrahentów (osoby niebędące przedsiębiorcami) nie trzeba wystawiać PIT-8C.

Szkolenie musi być szkoleniem

Oczywiście to wszystko przy założeniu, że szkolenie zagraniczne faktycznie jest szkoleniem, a nie wyjazdem czysto rozrywkowym, czy też wypoczynkowym zatytułowanym „szkolenie”. Dlatego też dobrze byłoby, aby faktycznie jakieś dowody po odbytych szkoleniach pozostały.
Jeśli przedmiotowa impreza miała związek z prezentacją produktów i usług Waszej firmy, to nie są to koszty reprezentacyjne, lecz koszty reklamy. Podkreślić przy tym należy tutaj to, że ten aspekt reklamowo-prezentacyjny podczas całej imprezy powinien być bardzo wyraźny. Jakby nie było, podczas imprezy wyraźny jest także aspekt rozrywkowy (jak podejrzewam). W związku z tym powinniście Państwo wyraźnie podkreślić aspekt prezentacyjny podczas całej imprezy, tak aby nie było ryzyka uznania, że są to koszty o charakterze reprezentacyjnym, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie (choć można spotkać się również z poglądami odmiennymi), że w sytuacji, w której z danego świadczenia mogą skorzystać wszyscy zainteresowani, zaś cena tego świadczenia nie jest w żaden sposób zależna od tego, czy i ile osób z tego świadczenia skorzysta i w jakim zakresie, nie mamy do czynienia ze zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego podmiotu. Nie powstaje zatem dla niego przychód.

Tak np. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 20.08.2008 r., III SA/Wa 625/08: „Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn”.
Podobnie – w odniesieniu do świadczeń na imprezach integracyjnych – WSA we Wrocławiu w wyroku z 7.05.2009 r., I SA/Wr 1326/08: „W przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez”. Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że osoby zaproszone na imprezę w zasadzie nie uzyskują przychodu.

Ryzyko podatkowe

Choć zauważyć należy, że jest to obarczone pewnym ryzykiem podatkowym. Nie jest bowiem przesądzone, że organy podatkowe nie będą kwestionować braku przychodu po stronie podatników uczestniczących w imprezie.

Ponieważ pojawiają się niekorzystne stanowiska sądów administracyjnych trudno przekonywać Państwa bezspornie, że przedmiotowego wydatki nie będą stanowiły przychodu pracownika. Zwraca jednak uwagę, iż pracownik jest kierowany na szkolenie w celu podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, a nie bezpośrednio w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy stąd też, moim zdaniem, pogląd podważający zasadność ustalania dodatkowego przychodu dla pracownika, w części w jakiej przedmiotowe wydatki przekraczają ustawowe limity wydatków w ramach podróży służbowej, ma swoje uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Rozliczenie diet i innych należności
W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1.  podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – dalej r.p.s.

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., do wysokości określonej w wyżej cytowanych rozporządzeniach.
Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia podróży służbowej. W art. 77[5] § 1 ustawy z 26.06.1974 r. – Kodeks pracy wskazano natomiast, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W świetle przedstawionej przez Państwa sytuacji pojawiają się oczywiście wątpliwości czy wyjazd szkoleniowy należy traktować jako podróż służbową.

Niestety w przypadku podróży służbowych można spotkać się obecnie z poglądem, iż w przypadku zapewnienia pracownikowi wyżywienia ponad obowiązujące limity diet wystąpi u pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stanowisko takie wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19.10.2015 r., IPPB4/4511-913/15-2/IM. Niekorzystne stanowisko w tej kwestii znajdujemy również w wyroku NSA z 11.09.2015 r., II FSK 1516/13. (pomimo wcześniejszych korzystnych dla podatników wyroków WSA – przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2015 r., III SA/Wa 1111/14, czy też z 19.06.2015 r., III SA/Wa 2862/14.).

We wspomnianym wyroku NSA czytamy, iż pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko „zwiększone koszty wyżywienia” i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W Państwa więc sytuacji niestety pojawiają się wątpliwości jak rozliczyć przedmiotowe świadczenia (czy są przychodem pracownika) Ponieważ pojawiają się niekorzystne stanowiska Sądów Administracyjnych trudno przekonywać Państwa bezspornie, że przedmiotowego wydatki nie będą stanowiły przychodu pracownika.

Zwraca się jednak uwagę, iż pracownik jest kierowany na szkolenie w celu podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych a nie bezpośrednio w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy stąd też moim zdaniem pogląd podważający zasadność ustalania dodatkowego przychodu dla pracownika w części, w jakiej przedmiotowe wydatki przekraczają ustawowe limity wydatków w ramach podróży służbowej moim zdaniem ma swoje uzasadnienie.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zwolniona z podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W świetle zaprezentowanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych zachowując ostrożność przy ocenie skutków podatkowych całej sytuacji należałoby właśnie tak uznać tj. przedmiotowe wydatki rozliczyć w kosztach podatkowych i równocześnie wydatki ponad limity określone dla podróży służbowych rozliczyć jako przychody poszczególnych pracowników.

Oczywiście w kwestii dokumentowania zdjęcia, krótkie filmiki ze szkoleń są jak najbardziej wskazane.

Marek Jurek