Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego Księgowego
Spółka zawiera z bankiem kontrakt terminowy forward, w ramach którego dochodzi do dostawy waluty obcej z określoną datą realizacji w przyszłości po kursie uzgodnionym w dniu zawarcia transakcji. Wykonanie kontraktu następuje poprzez faktyczną dostawę waluty bazowej. Na dzień zawarcia kontraktu spółka nie ujmuje kontraktu forward w księgach. Różnice kursowe spółka rozlicza metodą rachunkową. Spółka otrzymuje wycenę z banku.
Czy skutki wyceny należy zakwalifikować jako różnice kursowe i zaliczyć do wyniku podatkowego?
Jaka będzie prezentacja w bilansie?
Odpowiedź:
Jeżeli Państwa spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., tj. jeżeli wybrała metodę rachunkową ustalania różnic kursowych dla potrzeb opodatkowania, różnicę z wyceny walutowego kontraktu forward należy uwzględnić w rachunku podatkowym, jako różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), stanowiące przychody do opodatkowania lub koszty uzyskania przychodów. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-301/14/AK., oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2011 r.nr ILPB4/423-32/11-2/MC i in.
Uzasadnienie:
W świetle tych interpretacji, wyniki wyceny bilansowej instrumentów pochodnych typu forward wykazywane jako przychody lub koszty finansowe stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i są wykazywane w rachunku zysków i strat oraz w wyliczeniach podatkowych. Oznacza to, że różnice te powinny być ujęte dla potrzeb rozliczenia podatkowego spółki stosującej rachunkową metodę ustalania różnic kursowych.
Moim zdaniem jest to właściwe podejście do kwestii opodatkowania różnic z wyceny kontraktu forward opartego na kursach walutowych, jeżeli spółka stosuje metodę rachunkową ustalania różnic kursowych.
Kolejne pytanie brzmi: jaka będzie prezentacja wyceny kontraktu na koniec roku obrotowego w bilansie?
Na dzień zawarcia kontraktu forward nie występują zazwyczaj żadne przepływy finansowe, ponieważ instytucje finansowe (np. banki) zwykle nie pobierają prowizji za zawarcie kontraktów. W związku z tym spółka w dniu zawarcia kontraktu dokonuje rejestracji kontraktu w ewidencji pozabilansowej, albo ujmuje kontrakt w księgach rachunkowych, zapisem:
Wn konto 181 „Inwestycje krótkoterminowe – kontrakty forward",
Ma konto 249 "Inne rozrachunki i rozliczenia"
Kwota zapisu na tych kontach to iloczyn kwoty zakontraktowanej waluty i ustalonego terminowego kursu wymiany.
Dla ujmowania finansowych skutków okresowej (np. na dzień bilansowy) wyceny kontraktu forward powinno zostać utworzone konto aktualizujące, np. o symbolu 199, chociaż różnice z wyceny można odnosić bezpośrednio na konto 181. Jest to jednak mniej wygodne dla późniejszych rozliczeń księgowych i podatkowych.
Na kontach 181 i 249 przez cały czas figuruje kontrakt zarejestrowany w momencie zawarcia. Salda tych kont są jednakowe i wzajemnie znoszą się i dlatego w bilansie nie są one wykazywane. Wykazuje się natomiast saldo konta odchyleń, np. konta 199 lub o innym symbolu, przyjętym przez spółkę.
Konto 199 ma w tym przypadku charakter konta aktywno-pasywnego, a jego saldo po wycenie bilansowej jest prezentowane odpowiednio:
1) w przypadku salda Ma – w pasywach bilansu – w pozycji B.III.1 lit. b) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych – inne" lub B.III.3 lit.c) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – inne zobowiązania finansowe".
2) w przypadku salda Wn – w aktywach bilansu – w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b) "Inwestycje krótkoterminowe – Inne krótkoterminowe aktywa finansowe".
W rachunku zysków i strat skutki przeszacowania kontraktu forward ujmowane są w przychodach albo w kosztach finansowych. Bilansowa wycena wartości kontraktu forward ujęta w rachunku zysków i strat, stanowić będzie przychody lub koszty finansowe.
Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 26.02.2016 r.