Odpowiedź:
W przypadku opisanym w treści pytania powstaną dwojakie różnice kursowe: od zakupu świadczenia od kontrahenta zagranicznego oraz od zakupu usługi od banku. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wyznaczając różnice kursowe od zakupu dokonanego od zagranicznego kontrahenta należy uwzględnić spłatę konta finansowania do banku.

Uzasadnienie:
W praktyce obrotu gospodarczego o tzw. factoringu odwróconym mówi się wówczas, gdy zobowiązany uzyskuje od firmy factoringowej świadczenie polegające na zapłacie przez taki podmiot jego zobowiązań. Po ustalonym okresie finansowania nabywca takiej usługi dokonuje spłaty konta finansowania, czyli zwrotu kwoty uregulowanej uprzednio za niego przez firmę factoringową. Oczywiście usługa taka ma swoją cenę.
Biorąc jednak pod uwagę to, że nie ma miejsca pożyczka a świadczenie usługi factoringu stwierdzić należy, że nabywca takiej usługi reguluje swoje zobowiązania z chwilą spłaty na rzecz faktora konta finansowania.
Podatnik podatku dochodowego, który wybrał tzw. podatkową metodę wyznaczania różnic kursowych, powinien definiować i rozliczać je w sposób przewidziany w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.
W powołanych powyżej regulacjach ustawodawca podatkowy zamieścił zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe, oraz wskazał w jaki sposób winny one być ustalane.
Zgodnie z dyspozycją tych przepisów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną.
Jeżeli więc podatnik nabywa świadczenia od zagranicznego kontrahenta i ich cena wyrażona jest w walucie obcej, to występuje pierwsza przesłanka do wyznaczania różnic kursowych.
Drugim elementem wyznaczania różnic kursowych jest zapłata zobowiązania w walucie obcej.
Zatem w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma to, czy i kiedy następuje zapłata ceny w walucie obcej. Biorąc pod uwagę charakter usługi factoringu odwróconego, w praktyce funkcjonuje przekonanie, że zapłata ceny następuje z chwilą spłaty konta finansowania na rzecz faktora.
Tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., ILPB1/415-1132/12-4/AG:
„Dokonując analizy powyższych regulacji, na tle przedstawionych we wniosku informacji, stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zobowiązań wobec faktora (bank) zaistnieją różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy czym za dzień zapłaty należy potraktować dzień, w którym spółka uregulowała swoje zobowiązania wobec banku, tj. w którym przelała na rachunek faktora (banku) należność wynikającą z zawartej umowy faktoringu.
Natomiast różnice kursowe nie powstaną na moment spłaty wierzytelności przez faktora na rzecz dostawców, ponieważ nie dochodzi wówczas jeszcze do faktycznego uregulowania zobowiązania (w postaci wydatkowania środków pieniężnych ani w postaci potrącenia) przez spółkę.
Reasumując, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe od zapłaty wierzytelności powstaną na moment faktycznego uregulowania zobowiązań przez spółkę na rzecz banku (faktora).” (interpretacja dotyczy PIT, ale jest właściwa również dla CIT).
Powyższa wykładnia ma zastosowanie w analizowanym przypadku, zatem podatnik rozpozna różnice kursowe z tytułu zakupu świadczeń od zagranicznego kontrahenta, ale uczyni to dopiero po spłacie konta finansowania na rzecz faktora i z uwzględnieniem kursu z tytułu takiej spłaty. Nie występują różnice „pośrednie” z tytułu spłaty dokonanej przez bank.
Jeżeli wynagrodzenie banku, jakie musi zapłacić podatnik za usługę faktoringu jest płatne w walucie obcej, wówczas i od takiej zapłaty wystąpią różnice kursowe. Jednak moim zdaniem nie powinno być mowy o różnicach kursowych od VAT, gdyż ten nie stanowi kosztu podatkowego (spór o różnice od VAT jest prowadzony od dawna, ale moim zdaniem właściwa jest wykładania celowościowa – a według takiej różnice kursowe od VAT nie występują).

Radosław Kowalski

Odpowiedzi udzielono 17.11.2015 r.