Czy pracując w jednej firmie na umowę o pracę, posiadając certyfikat do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i ubezpieczenie OC można prowadzić księgi rachunkowe na umowę zlecenia w innej firmie, czy też usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (oczywiście za wyjątkiem umowy o pracę), po nowelizacji ustawy o rachunkowości może być prowadzone jedynie przez osoby mające zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie?
Nie znajduję przeszkód formalnych ani prawnych, aby nie naruszając zasad znowelizowanej u.o.r. osoba posiadająca uprawnienia o jakich mowa w pytaniu nie mogłaby prowadzić usług w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg w innej niż macierzysta jednostka. Nie zamienia to jednak faktu, iż moim zdaniem niezależnie od podstawy formalnej realizowania takich zaleceń, uzyskiwane przychody będą traktowane jako przychody z działalności gospodarczej.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie definicja usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Art. 76a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - stanowi, że usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.o.r.

Literalna wykładania tego przepisu wskazywałaby, iż niezależnie od formalnej podstawy realizacji takich usług (np. w oparciu o umowy cywilnoprawne) zawsze przychody z tytułu usługowego prowadzenia traktowane będą jako przychody z działalności gospodarczej.

Dotychczas ustawodawca nie precyzował ściśle definicji tej formy aktywności zawodowej. W dyskusjach prasowych nad tym problemem przytaczano uprzednio dość powszechnie art. 11 ust. 3 u.o.r., który wskazywał na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, uprawnione do świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale nie precyzował, jaki jest zakres i zasady wykonywania tego typu usług. Konsekwencją takiego ujęcia usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych było uznanie, iż ograniczenie wykonywania tego typu działalności dotyczy wyłącznie przypadków prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu).

W znowelizowanej wersji odstąpiono od kryterium miejsca prowadzenia, jako podstawowego elementu wyróżniającego usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 11 ust. 3 u.o.r. księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza siedzibą jednostki albo oddziału (zakładu), w przypadku określonym w art. 13 ust. 2 i 3 u.o.r. oraz w razie powierzenia ich prowadzenia podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Możliwa jest więc hipotetycznie sytuacja, w której księgi rachunkowe (i inne czynności, o których mowa w art. 76a ust. 1 u.o.r.) będą prowadzone w siedzibie jednostki, natomiast o kwalifikacji tej działalności jako wypełniającej definicję usługowego prowadzenia ksiąg będą decydowały inne okoliczności jej wykonywania a w szczególności jej sposób zorganizowania, odpłatność i ciągłość. Jednak w dalszym ciągu "wyprowadzenie" ksiąg poza siedzibę jednostki będzie wymagało zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem - zgodnie z nowelizacją będzie to przedsiębiorca, o którym mowa w art. 76a ust. 3 u.o.r.

W świetle nowej regulacji, powstaje wątpliwość w jaki sposób można będzie identyfikować czynności, które będą wyczerpywać przesłanki usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w jakich przypadkach możliwe będzie uznanie, że nie zachodzi konieczność dostosowania formy wykonywania czynności księgowych do uregulowań zawartych w znowelizowanej ustawie.

Tak jak dotychczas nowelizacja nie będzie dotyczyła księgowych zatrudnionych na podstawie stosunku pracy - nie prowadzą oni bowiem działalności gospodarczej. Odmiennie jednak należy traktować osoby wykonujące czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Analizując treść znowelizowanych przepisów, o których mowa powyżej, zasadnym jest rozpoznanie co najmniej kilku przypadków. Przeanalizujmy jednak wyłącznie przypadek podniesiony w pytaniu. Osoba realizująca usługi ma faktyczne uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i usługi realizuje na podstawie umowy zlecenia. Pozostaje więc pytanie czy jest to dozwolone u.o.r.? W tym zakresie ustawa o rachunkowości odsyła do postanowień zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g. Artykuł 2 u.s.d.g. stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Decydujące znaczenie będzie miało w analizowanej sytuacji ustalenie, czy charakter i forma czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia będzie wypełniać znamiona działalności gospodarczej. Z treści pytania nie wynika czy ewentualne realizowanie usług w ramach umowy zlecenia będzie miało charakter okazjonalny czy stały. Jest to o tyle istotne, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech podstawowych cech funkcjonalnych:

- charakter zarobkowy,

- prowadzenie działalności w sposób zorganizowany,

- prowadzenia działalności w sposób ciągły.

Jeżeli, jak zakładamy w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z wyczerpaniem wszystkich tych przesłanek - to bezspornie będziemy mieli do czynienia z działalnością gospodarczą niezależnie od faktycznej jej realizacji w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Zmiana zasad wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie więc w praktyce oznaczała, że osoba, która posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wykonująca na podstawie np. umowy zlecenia stosowne czynności z wykorzystaniem stanowiących jej własność urządzeń (komputer, program), na rzecz kilku jednostek, z zamiarem trwałego wykonywania tej formy zarobkowania - bez względu na miejsce wykonywania działalności (siedziba/poza siedzibą) - będzie, jako przedsiębiorca, spełniała przesłanki określone w znowelizowanej u.o.r.

Moim zdaniem akceptowalna jest przy tym teza, iż postanowienia u.o.r. nie będą dotyczyły osób, które na podstawie umowy cywilnoprawnej mają zamiar wykonać określone prace, z wykorzystaniem sprzętu komputerowego stanowiących jego własność z wyłączeniem możliwości rozszerzenia wykonywania czynności na inne jednostki.

 

Uwagi:

Nie sposób jednak wykluczyć, iż wprowadzone zmiany w u.o.r. będą wywoływały wątpliwości interpretacyjne. W szczególności w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z przychodami z tytułu działalności gospodarczej (uzasadniony pogląd z punktu widzenia organów podatkowych) - powstaje kwestia, jak takie dochody rozliczać. W przypadku rozliczania takich przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście ryzykujemy, iż potencjalnie może powstać różnica w skali opodatkowania i w zakresie obowiązków w zakresie ZUS. W takim przypadku rekomendowałbym uznanie, iż w warunkach czynności odpłatnych prowadzonych w sposób zorganizowany i ciągły mamy do czynienia z działalnością gospodarczą i tak też powinna być ona rozliczana z punktu widzenia zasad opodatkowania i "oskładkowania " ZUS.