Marynarz nie płaci w Polsce podatku od pracy na norweskim statku

Dochody marynarzy mających miejsce zamieszkania na terenie Polski, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków norweskich nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od tego, czy Norwegia opodatkowuje takie dochody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszyscy marynarze, którzy uzyskali dochód w relacjach polsko-norweskich z pracy najemnej na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji statków.

Wyrokiem z 26 października 2023 r. (sygn. II FSK 370/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tezy i uzasadnienie wyroku zostały pierwotnie sformułowane w orzeczeniu NSA z 16 listopada 2022 r. (sygn. II FSK 419/22).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zgodnie z Protokołem podpisanym 5 lipca 2012 r. zmieniającym Konwencję z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, polski rezydent może być opodatkowany w Norwegii jednak zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem NSA pojęcie „zwolniony z podatku” nie może być utożsamiane ze zwrotem „podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania”. „Zwolniony” to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu.

Pytanie o opodatkowanie pracy marynarza

W omawianej sprawie organ podatkowy I instancji decyzją z 20 listopada 2019 r. ustalił, że marynarz uzyskawszy w 2016 r. dochód z tytułu świadczenia pracy na statku, który to statek podnosił banderę Wysp Bahamów i nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS (Norwegian International Ship Register) ani NOR (Norwegian Ordinary Ship Register), a jego dochody nie zostały zgłoszone do norweskich organów podatkowych, to nie może mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji: „Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”.

W ocenie organu dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem zdaniem organu I instancji do ich rozliczenia należy stosować przepisy ustawy o PIT. Z związku z powyższym, organ I instancji, decyzją określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 3789,00 zł.

Organ odwoławczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wobec odwołania podatnika, decyzją z 10 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaznaczył przy tym, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, którzy wykonują pracę na statkach bandery innej niż norweska. Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS i NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to zdaniem organu odwoławczego nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu z art. 22 ust. 1 Konwencji. Z powyższych względów organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji rozliczenie należnego podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o PIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 listopada 2020 r. zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że organ nie udowodnił i nie uzasadnił, iż dochód skarżącego, zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego nie podlega w Norwegii opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe m.in. nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego były w niniejszej sprawie zobowiązane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy.

Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Norwegia – przyp. autora), może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie”.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu. Stwierdza się w niej m. in., że „do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku wykorzystywanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne”.

W efekcie powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszyscy marynarze, którzy uzyskali dochód w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji statków.

W ocenie NSA opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych, tzw. „wygodnych” rejestrach statków. W konsekwencji zmian do Konwencji wprowadzonych Protokołem, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Ma to zastosowanie również w sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

W konsekwencji wprowadzenia Protokołem zmian do Konwencji, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od tego czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody czy nie.

Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust. 3 Konwencji dają możliwość opodatkowania wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego w transporcie międzynarodowym przez firmę norweską. Wartym jednak zaznaczenia jest, że przepis ten nie zawiera wymogu aby statek był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego Norwegii wynika, że Norwegia z takiej możliwości nie skorzystała. Zgodnie z wyżej wspomnianym przepisem - może to zrobić w każdym momencie.

Skutkiem zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji, który odnosi się do polskiego rezydenta. Zgodnie z powyższymi postanowieniami, polski rezydent może być opodatkowany w Norwegii, jednakże – według prawa wewnętrznego Norwegii – dochód ten jest zwolniony z podatku. Mimo że istniała taka możliwość, wynikająca ze zmienionego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim wykorzystującym statek w transporcie międzynarodowym, ale już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że Konwencja ta ma zastosowanie.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.