A mianowicie: co należy rozumieć przez pojęcie transakcji?
Czy limity dotyczą łącznie wszystkich transakcji z danym podmiotem, czy poszczególnych kategorii transakcji?
Czy do limitu wchodzą również usługi odsprzedawane (refakturowane)?
Czy jeżeli w jednym roku podatkowym nastąpiło przekroczenie limitów, a w następnym ich nie przekroczono, czy to oznacza, że w tym roku podatkowym nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych?
Czy pod pojęciem transakcji należy rozumieć łącznie zarówno transakcje sprzedażowe i zakupowe od jednego podmiotu, czy też rozpatruje się je na potrzeby ustalenia limitu odrębnie?
Za dominującą obecnie wykładnię należy uznać tę, w myśl której świadczenia (transakcje) powinny być oceniane w kontekście umowy i w skali jednego roku podatkowego.
Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., obowiązek sporządzania podatkowej dokumentacji dotyczy jedynie tych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
- 100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, przy czym w kapitale zakładowym nie uwzględnia się tej jego części, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.,
- 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
- 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.
W praktyce bardzo często można spotkać się z wątpliwościami co jest transakcją, której wartość porównywana jest z limitem określonym w u.p.d.o.p.
Problem jest w tym, że w żadnej z regulacji u.p.d.o.p. nie zostało doprecyzowane, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji". Próby zdefiniowania pojęcia "transakcja" podjęte zostały w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 lutego 2001 r., PBS/AK-060-1192-46/01, w którym stwierdzone zostało, że:
"(...) pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi parterami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług".
W dokładnie taki sam sposób pojęcie transakcji zostało zdefiniowane w piśmie naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z dnia 28 stycznia 2003 r., PDIII – 423/156/03.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej interpretacje należy stwierdzić, że za jedną transakcję wykonuje się wszelkie czynności, które dokonywane są na podstawie jednej umowy. Sumować należy również kwoty kilku czynności, jeżeli dla świadczeń ustalona została wspólna (w znaczeniu łączna) cena. Niestety, trzeba stwierdzić, że zaprezentowana powyżej definicja nie jest zbyt czytelna. Owszem, na jej podstawie możemy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że ustalając, czy zachodzi potrzeba sporządzania dokumentacji cen transferowych należy uwzględnić kwoty poszczególnych czynności (umów) dokonywanych w ramach jednej umowy ramowej, jednak nie daje ona odpowiedzi, jak zachować się w sytuacji, gdy taka umowa nie została zawiązana, a podmioty cyklicznie dokonują takich samych transakcji, stosując identyczne lub zbliżone ceny.
Wątpliwości musi budzić też sposób, w jaki ustawodawca wyznacza progi definiujące obowiązek sporządzania dokumentacji. Używając sformułowania "obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona (...)", de facto ustawodawca daje furtkę do dwojakiego interpretowania tego zapisu. Z jednej bowiem strony można dokonywać wykładni w taki sposób, jak została zaprezentowana powyżej (tj. interesuje nas jedna umowa), z drugiej zaś - liczba mnoga w powiązaniu ze słowem "łączna" mogłaby być rozumiana w ten sposób, że przekroczenie progu implikuje obowiązek sporządzania dokumentacji do każdej transakcji danego rodzaju, a nie tylko tej, której jednostkowa wartość jest wyższa niż określona powyżej (z taką wykładnią też można spotkać w praktyce, ale należy stwierdzić, że straciła ona obecnie na popularności na rzecz interpretacji zaprezentowanej powyżej).
Wobec braku szczególnych regulacji trzeba przyjąć, iż w pojęciu transakcji mieści się również świadczenie usługi w warunkach refakturowanie; w konsekwencji przy badaniu, czy zostały przekroczone progi, należy uwzględnić również wartość refakturowanych usług.
Prowadząc analizę na potrzeby art. 9a i 11 u.p.d.o.p., należy osobno rozpatrywać każdy rok podatkowy.
Niestety, nie mogę zgodzić się z tezą, iż w powołanym wyroku sąd zaprezentował całkiem inne stanowisko niż w odpowiedzi. Wprost przeciwnie, w wyroku dopatrywałbym się potwierdzenia tezy postawione w przygotowanej przeze mnie odpowiedzi.
Przede wszystkim sąd sklasyfikował refakturowanie jako świadczenia usług i uznał, że sam fakt iż ma miejsc refakturowanie w żaden sposób nie wpływa na zasady stosowanie regulacji art. 9a i 11 u.d.o.p.
"Minister prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Art. 9a u.p.d.o.p. tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem swojego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania".
Co do samego pojęcia transakcji sąd – skądinąd słusznie – przeciwstawił się sztucznemu rozdzielaniu usług, czego celem może być zamiar uniknięcia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.
"Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30.000 euro, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38.000 euro), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34.000 euro).
Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.
Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a u.p.d.o.p. - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30.000 euro. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.
Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa".