Pytanie
Jesteśmy polskim podatnikiem posiadającym również numer VAT-UE. Sprzedaliśmy towar kontrahentowi niemieckiemu, który będzie wywieziony bezpośrednio do Rosji do odpowiednika firmy niemieckiej w Rosji na zasadzie EXW. Towar został odebrany z naszego zakładu przez przewoźnika opłaconego przez podmiot niemiecki, trafił do centrum logistycznego, a następnie do odpowiednika firmy niemieckiej w Rosji. Dysponujemy potwierdzeniem odbioru przez przewoźnika, kopią CMR i oświadczeniem firmy rosyjskiej, że otrzymała nasz towar.
Dysponujemy także kopią faktury eksportowej wystawionej przez kontrahenta niemieckiego na rzecz kontrahenta rosyjskiego z wyszczególnionym zakupionym od nas towarem i adnotacją „Zwolnione z podatku VAT wywóz zgodnie z art.146.1.doc.2006/112/WE”. Na liście przewozowym nie figurujemy jako nadawca – jest tylko miasto, z którego odebrano towar, nie ma również powołania na nasz numer faktury ani nie występuje nasz NIP, natomiast specyfikacja wysłanych towarów zgadza się ze specyfikacją towarów na naszej fakturze. Nie posiadamy również kopii dokumentu IE-599.
Jakiego rodzaju jest to transakcja i jak powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb VAT?
Z jaką stawką powinna być wystawiona nasza faktura dla kontrahenta niemieckiego i jakie ewentualnie dokumenty powinniśmy posiadać, aby zastosować stawkę 0%?
Odpowiedź
W zależności od warunków dostawy polski podatnik powinien rozpoznać eksport pośredni lub dostawę krajową. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.
Uzasadnienie
Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Na mocy art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że odrębnie ustalane jest miejsce dostawy.
Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).
W sytuacji opisanej w pytaniu, w celu określenia miejsca dostawy towarów znaczenie mają następujące transakcje:
1) polska firma (A) sprzedaje towar na rzecz firmy niemieckiej (B),
2) firma niemiecka (B) sprzedaje towar firmie rosyjskiej (C).
Za transport towarów do firmy rosyjskiej (C) odpowiedzialna jest spółka niemiecka (B).
Z powyższego wynika więc, że polska firma powinna rozpoznać eksport towarów na terytorium Rosji na rzecz kontrahenta niemieckiego, który powinien rozpoznać import towarów na terytorium Rosji i następnie sprzedaż krajową (rosyjską) na rzecz rosyjskiego kontrahenta.
Gdyby przyjąć powyższy scenariusz polska firma powinna rozpoznać eksport pośredni. W związku z powyższym, jeśli polska firma A będzie posiadać (zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u.) dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, np. komunikat IE599 przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów, prawidłowe będzie zastosowanie stawki 0% (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17.09.2013 r., ITPP3/443-315/13/AT).
Jeśli jednak z warunków dostawy wynika, że momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z firmy polskiej na firmę niemiecką jest moment postawienia towaru do firmy niemieckiej, uwzględniając warunki Incoterms (EXW) należy uznać, że to firma niemiecka jest podmiotem, który odpowiada za formę, czas, przebieg itp. cechy transportu.
Dodatkowo, jeśli zarówno prawo do dysponowanie towarem, jak i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na kontrahenta niemieckiego, a następnie z kontrahenta niemieckiego na klienta rosyjskiego w momencie dostawy towarów na terytorium Polski za dostawę ruchomą należy uznać transakcję pomiędzy kontrahentem niemieckim a rosyjskim (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11.07.2013 r., IBPP4/443-191/13/PK).
W konsekwencji polska firma powinna rozpoznać dostawę krajową na rzecz kontrahenta niemieckiego i wystawić fakturę z podatkiem VAT w wysokości 23%, a kontrahent niemiecki powinien wykazać eksport towarów na terytorium Rosji.
Autor odpowiedzi: Mariusz Jabłoński
Odpowiedzi udzielono 26.09.2017 r.
