1. Działania optymalizacyjne
Podatkowa problematyka cen transferowych jest ściśle związana ze zjawiskiem przerzucania dochodów - w następstwie odmiennego od rynkowego, kształtowania cen w stosunkach między podmiotami powiązanymi. W wyniku ustalenia w umowie zawyżonych bądź zaniżonych cen za świadczenia wzajemne, możliwe jest wykorzystanie przez przedsiębiorców różnic w opodatkowaniu, istniejących między jurysdykcjami podatkowymi państw, na obszarze których prowadzą oni działalność gospodarczą. Przerzucanie dochodów następuje z reguły do państw z efektywnie niższym obciążeniem podatkowym. Niewykluczone są jednak przesunięcia dochodów do krajów wprawdzie z efektywnie wyższym opodatkowaniem, lecz np. z bardziej liberalnymi regulacjami pokrywania strat, w sytuacji, gdy spółka powiązana, dysponuje znacznymi kwotami straty do przeniesienia, względnie przewidywane jest poniesienie strat w kolejnych latach podatkowych. Wysokość ceny transferowej decyduje o rozkładzie całkowitego dochodu na poszczególne państwa i w rezultacie, o łącznym obciążeniu podatkowym obu przedsiębiorstw powiązanych.
Cena rynkowa zwykle nie stanowi określonej wartości stałej (punktowej), a raczej mieści się w dopuszczalnym przedziale cenowym. Cena rynkowa zależy od wielu okoliczności, w tym w szczególności od cech charakterystycznych towaru bądź usługi, funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, ponoszonych przez nie ryzyk, angażowanych aktywów, czy realizowanej strategii gospodarczej. Przy określaniu ceny rynkowej istotna jest również chociażby wielkość, położenie i cechy charakterystyczne danego rynku, natężenie konkurencji panujące na nim bądź terminy, warunki płatności, na jakich dokonywana jest transakcja. Działania optymalizacyjne mogą polegać np. na przypisaniu w ramach transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi dodatkowych funkcji (ryzyk) podmiotowi, którego dochody są korzystniej opodatkowane. Podmiot ten może wówczas w sposób uzasadniony rościć sobie zapłatę wyższego wynagrodzenia, ponieważ zakres jego świadczeń (funkcji, ryzyk) uległ zwiększeniu. Również bardziej „rentowne” funkcje (procesy) mogą zostać przyporządkowane podmiotowi, który podlega atrakcyjniejszemu opodatkowaniu. Odpowiednio zaleceniem optymalizacyjnym może być alokowanie funkcji nieprzynoszących wysokich zysków (zwykle np. prac badawczo-rozwojowych) do spółki z siedzibą w państwie z wysoką stawką podatkową, ale oferującemu pomoc publiczną (np. środki pomocowe na prace w zakresie innowacyjności). Optymalizacja w zakresie cen transferowych może przykładowo polegać również na ustalaniu (pełnej) odpłatności za świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie były dotychczas rozliczane, np. licencje do znaku towarowego.
Poza motywami stricte podatkowymi, tj. chęcią wykorzystania różnic w poziomie obciążeń podatkowych, istniejących między państwami, czy rozliczenia strat podatkowych, do motywów przerzucania dochodów można także zaliczyć:
1)prezentację „odpowiedniego” wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym,
2)zmniejszenie masy upadłościowej w odniesieniu do spółki zagrożonej upadłością,
3)obejście restrykcji dewizowych,
4)zmniejszenie opłat celnych,
5)zmniejszenie kwoty dywidend należnych pozostałym udziałowcom.
2. Korekta dochodu podatkowego
Każde państwo ma uzasadniony interes w tym, aby opodatkować tę część dochodów grupy przedsiębiorstw powiązanych, która została wypracowana na obszarze podlegającym jego jurysdykcji podatkowej. Państwo, na którego obszarze jurysdykcji, dochodzi do zmniejszania dochodów budżetowych, stosuje z reguły instytucję przypisania dochodu w taki sposób, aby w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie znajdowały odzwierciedlenia szczególne warunki wynikające z istniejących powiązań. Podatek wymierzany jest od dochodu określonego w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z metod szacunku. W polskim ustawodawstwie podatkowym dopuszczono stosowanie metod podstawowych (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży oraz metoda rozsądnej marży), odnoszących się do wyceny konkretnej transakcji z podmiotem powiązanym, oraz wyjątkowo metod zysku transakcyjnego, bazujących na globalnym podziale dochodu między uczestniczące w transakcji przedsiębiorstwa powiązane. Do „przypisanego” dochodu ma zastosowanie wyższa stawka podatku o charakterze sankcyjnym (50%), jeżeli podatnik nie przedstawi organom kontrolnym dokumentacji podatkowej, wymaganej przez art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p., bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Zaostrzonemu obowiązkowi dokumentowania podlegają również transakcje między podmiotami niepowiązanymi, jeżeli zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listy krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zawierają obecnie dwa – tożsame co do treści – rozporządzenia:
1)rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790);
2)rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791).
Ministerstwo Finansów zwraca uwagę (np. w piśmie z dnia 26 sierpnia 1996 r. PO4/AK-722-654a/96), aby w toku prowadzonych kontroli, zwłaszcza u podatników powiązanych z zagranicznymi kontrahentami, badać w szczególności:
1)czy określona umownie usługa (dobro) była faktycznie świadczona,
2)czy podjęte działanie było racjonalne, zwłaszcza w świetle oczekiwanych korzyści (uzasadnienie co do istoty),
3)czy ustalone płatności odpowiadały zasadzie dystansu (uzasadnienie co do kwoty),
4)czy przy wypłacie należności kontrahentowi zagranicznemu pobrany był podatek „u źródła”.
Warto podkreślić, że szacowanie dochodu podatnika uzależnione jest nie tylko od samego faktu występowania powiązań organizacyjno-kapitałowych między kontrahentami, ale koniecznymi przesłankami szacunku jest ponadto przerzucanie dochodu (niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać) oraz ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli od warunków rynkowych. Dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności takich podmiotów (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97). W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania; organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r. SA/Gd 3537/95; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. I SA/Gd 409/96). Organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I SA/Wr 738/97).
Marcin Jamroży
Podatkowa problematyka cen transferowych jest ściśle związana ze zjawiskiem przerzucania dochodów - w następstwie odmiennego od rynkowego, kształtowania cen w stosunkach między podmiotami powiązanymi. W wyniku ustalenia w umowie zawyżonych bądź zaniżonych cen za świadczenia wzajemne, możliwe jest wykorzystanie przez przedsiębiorców różnic w opodatkowaniu, istniejących między jurysdykcjami podatkowymi państw, na obszarze których prowadzą oni działalność gospodarczą. Przerzucanie dochodów następuje z reguły do państw z efektywnie niższym obciążeniem podatkowym. Niewykluczone są jednak przesunięcia dochodów do krajów wprawdzie z efektywnie wyższym opodatkowaniem, lecz np. z bardziej liberalnymi regulacjami pokrywania strat, w sytuacji, gdy spółka powiązana, dysponuje znacznymi kwotami straty do przeniesienia, względnie przewidywane jest poniesienie strat w kolejnych latach podatkowych. Wysokość ceny transferowej decyduje o rozkładzie całkowitego dochodu na poszczególne państwa i w rezultacie, o łącznym obciążeniu podatkowym obu przedsiębiorstw powiązanych.
Cena rynkowa zwykle nie stanowi określonej wartości stałej (punktowej), a raczej mieści się w dopuszczalnym przedziale cenowym. Cena rynkowa zależy od wielu okoliczności, w tym w szczególności od cech charakterystycznych towaru bądź usługi, funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, ponoszonych przez nie ryzyk, angażowanych aktywów, czy realizowanej strategii gospodarczej. Przy określaniu ceny rynkowej istotna jest również chociażby wielkość, położenie i cechy charakterystyczne danego rynku, natężenie konkurencji panujące na nim bądź terminy, warunki płatności, na jakich dokonywana jest transakcja. Działania optymalizacyjne mogą polegać np. na przypisaniu w ramach transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi dodatkowych funkcji (ryzyk) podmiotowi, którego dochody są korzystniej opodatkowane. Podmiot ten może wówczas w sposób uzasadniony rościć sobie zapłatę wyższego wynagrodzenia, ponieważ zakres jego świadczeń (funkcji, ryzyk) uległ zwiększeniu. Również bardziej „rentowne” funkcje (procesy) mogą zostać przyporządkowane podmiotowi, który podlega atrakcyjniejszemu opodatkowaniu. Odpowiednio zaleceniem optymalizacyjnym może być alokowanie funkcji nieprzynoszących wysokich zysków (zwykle np. prac badawczo-rozwojowych) do spółki z siedzibą w państwie z wysoką stawką podatkową, ale oferującemu pomoc publiczną (np. środki pomocowe na prace w zakresie innowacyjności). Optymalizacja w zakresie cen transferowych może przykładowo polegać również na ustalaniu (pełnej) odpłatności za świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie były dotychczas rozliczane, np. licencje do znaku towarowego.
Poza motywami stricte podatkowymi, tj. chęcią wykorzystania różnic w poziomie obciążeń podatkowych, istniejących między państwami, czy rozliczenia strat podatkowych, do motywów przerzucania dochodów można także zaliczyć:
1)prezentację „odpowiedniego” wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym,
2)zmniejszenie masy upadłościowej w odniesieniu do spółki zagrożonej upadłością,
3)obejście restrykcji dewizowych,
4)zmniejszenie opłat celnych,
5)zmniejszenie kwoty dywidend należnych pozostałym udziałowcom.
2. Korekta dochodu podatkowego
Każde państwo ma uzasadniony interes w tym, aby opodatkować tę część dochodów grupy przedsiębiorstw powiązanych, która została wypracowana na obszarze podlegającym jego jurysdykcji podatkowej. Państwo, na którego obszarze jurysdykcji, dochodzi do zmniejszania dochodów budżetowych, stosuje z reguły instytucję przypisania dochodu w taki sposób, aby w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie znajdowały odzwierciedlenia szczególne warunki wynikające z istniejących powiązań. Podatek wymierzany jest od dochodu określonego w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z metod szacunku. W polskim ustawodawstwie podatkowym dopuszczono stosowanie metod podstawowych (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży oraz metoda rozsądnej marży), odnoszących się do wyceny konkretnej transakcji z podmiotem powiązanym, oraz wyjątkowo metod zysku transakcyjnego, bazujących na globalnym podziale dochodu między uczestniczące w transakcji przedsiębiorstwa powiązane. Do „przypisanego” dochodu ma zastosowanie wyższa stawka podatku o charakterze sankcyjnym (50%), jeżeli podatnik nie przedstawi organom kontrolnym dokumentacji podatkowej, wymaganej przez art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p., bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Zaostrzonemu obowiązkowi dokumentowania podlegają również transakcje między podmiotami niepowiązanymi, jeżeli zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listy krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zawierają obecnie dwa – tożsame co do treści – rozporządzenia:
1)rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790);
2)rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791).
Ministerstwo Finansów zwraca uwagę (np. w piśmie z dnia 26 sierpnia 1996 r. PO4/AK-722-654a/96), aby w toku prowadzonych kontroli, zwłaszcza u podatników powiązanych z zagranicznymi kontrahentami, badać w szczególności:
1)czy określona umownie usługa (dobro) była faktycznie świadczona,
2)czy podjęte działanie było racjonalne, zwłaszcza w świetle oczekiwanych korzyści (uzasadnienie co do istoty),
3)czy ustalone płatności odpowiadały zasadzie dystansu (uzasadnienie co do kwoty),
4)czy przy wypłacie należności kontrahentowi zagranicznemu pobrany był podatek „u źródła”.
Warto podkreślić, że szacowanie dochodu podatnika uzależnione jest nie tylko od samego faktu występowania powiązań organizacyjno-kapitałowych między kontrahentami, ale koniecznymi przesłankami szacunku jest ponadto przerzucanie dochodu (niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać) oraz ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli od warunków rynkowych. Dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności takich podmiotów (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97). W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania; organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r. SA/Gd 3537/95; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. I SA/Gd 409/96). Organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I SA/Wr 738/97).
Marcin Jamroży