Katalog świadczeń zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ze składek ZUS określają:

1) art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.;
2) § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) – dalej r.u.e.r.
Nie wszystkie ze zwolnień wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będą przedmiotem zainteresowania pracodawców pod koniec roku kalendarzowego. Trudno bowiem uznać, aby w tym okresie szczególnym i atrakcyjnym wyróżnieniem dla pracownika było wysłanie go na specjalistyczne szkolenie krajowe, ponieważ przychody z tego tytułu u pracownika i tak nie są objęte limitem rocznym dla celów zwolnienia z opodatkowania, przy finansowaniu kosztów szkoleń przez pracodawcę.
Popularne jak zwykle będą świadczenia rzeczowe w postaci paczek świątecznych, biletów na imprezy sylwestrowe w kinach, teatrach, obiektach sportowych czy rekreacyjnych. Wielu pracodawców zapewne podejmie się organizacji balów sylwestrowych, spotkań świąteczno-noworocznych. Inni być może postanowią wysłać swoich pracowników w podróż służbową na przełomie roku (jakkolwiek zauważyć trzeba, że tego rodzaju świadczenie stanowić może niekiedy iście niedźwiedzią przysługę dla pracowników).
Pomocnymi dla pracodawców w podejmowaniu decyzji w powyższych kwestiach mogą być przedstawione poniżej skutki podatkowe wiążące się z ww. świadczeniami.
 
Paczki świąteczne
 
Paczki świąteczne wydawane pracownikom i dla członków ich rodzin mają charakter świadczenia regulaminowego, które może być ustanowione przez pracodawcę w drodze regulacji wewnętrznych.
Podstawę prawną w tym zakresie może stanowić:
1) ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.) – dalej u.z.f.ś.s.;
2) art. 16 i 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – dalej k.p., mówiący o zapewnieniu przez pracodawcę świadczeń materialnych i bytowych pracownikom stosownie do posiadanych możliwości.
Przepisy te jednak nie określają bezpośrednio tytułów świadczeń, jakie pracodawca może przyznać pracownikom, odsyłając do regulaminów określających tytuły do tych świadczeń oraz zasady i tryb ich przyznawania.
Zatem stosownie do źródła finansowania świadczeń rzeczowych (paczek świątecznych), podstawą do wydania regulacji wewnętrznych przez pracodawcę może być:
1) art. 8 ust. 2 u.z.f.ś.s., mówiący o zasadach wprowadzania i przedmiocie regulacji w regulaminie podziału środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS), jeżeli źródłem finansowania paczek świątecznych są środki tego funduszu, w przypadku gdy pracodawca na podstawie przepisów tej ustawy zobowiązany jest do tworzenia funduszu lub podjął decyzję o dobrowolnym tworzeniu tego funduszu;
2) art. 94 w powiązaniu z art. 104 k.p., mówiące o zaspokajaniu potrzeb – pracowników w miarę posiadanych środków i jednocześnie wskazujące, że jednym z wielu ustaleń regulaminu pracy powinno być określenie obowiązków pracodawcy w stosunku do pracowników, jeżeli źródłem finansowania są środki obrotowe lub kwota z zysku na tworzony, zgodnie ze statutem spółki, dodatkowy fundusz socjalny – poza ZFŚS.
Stosownie do przepisów:
1) art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.;
2) art. 23 ust. 1 pkt 7 i art. 42 u.p.d.o.f.
kosztem uzyskania przychodu są odpisy ustawowe na ZFŚS, natomiast wydatki finansowane w ramach działalności socjalnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Oznacza to, że wszystkie wydatki finansowane ze środków ZFŚS, w tym także zakup towarów składających się na paczki świąteczne, nie stanowią wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku częściowego finansowania ze środków ZFŚS, do kosztów uzyskania przychodu nie może być zaliczona ta część, która podlegała finansowaniu z ZFŚS.
Pozostała część wydatków sfinansowana ze środków pracodawcy, poza ZFŚS, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku na zakup paczek świątecznych, w takiej części w jakiej świadczenia te zostaną wydane na podstawie przepisów wewnętrznych uprawnionym pracownikom.
W przypadku wydania paczek świątecznych osobom niebędącym pracownikami w rozumieniu art. 2 k.p., wydający generalnie nie uzyskuje prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Problem ten jednak należy każdorazowo analizować pod kątem statusu osoby otrzymującej paczki świąteczne.
Przykładem będzie wydanie paczek świątecznych zleceniobiorcom. Tego typu świadczenie nie stanowi formy wynagrodzenia w rozumieniu art. 735 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w umowie brak zapisu, że zapłata może mieć formę rzeczową. Jeżeli jest taki zapis, to wartość paczki świątecznej trzeba uznać za zapłatę za wykonanie zlecenia. Wówczas paczka świąteczna straci charakter świadczenia dodatkowego rzeczowego w rozumieniu przepisów podatkowych.
Także według art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wyłącznie wypłacane wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji przez osoby wchodzące w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych. Wydanie dodatkowych świadczeń w postaci paczek, niebędących formą wynagrodzenia, nie będzie stanowiło podstawy do zaliczenia wydatków na ich zakup do kosztów uzyskania przychodu.
Inną grupą osób, dla której wartość wydanych paczek świątecznych nie będzie mogła być traktowana jako koszty uzyskania przychodu, są menedżerowie kontraktowi. Jeżeli świadczenia te nie zostały ujęte w kontrakcie, nie można zaliczyć poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Osoby te, nie będąc pracownikami, nie nabywają wprost prawa do otrzymania paczek, bez względu na źródło finansowania ich zakupu.
Paczki świąteczne otrzymane przez pracowników, bez względu na źródło finansowania ich zakupu przez pracodawcę, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 u.p.d.o.f. i zaliczane są do rzeczowych świadczeń. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają paczki świąteczne jako świadczenia rzeczowe do kwoty 380 zł łącznie w skali roku, pod warunkiem sfinansowania ich zakupu przez pracodawcę w całości ze środków ZFŚS lub z funduszy związków zawodowych. Kwota 380 zł stanowi limit roczny dla każdego pracownika w zakresie wszystkich rzeczowych świadczeń.
W piśmiennictwie wskazuje się, że świadczeniami rzeczowymi są wszelkie świadczenia mające postać materialną (których przedmiotem są rzeczy) i niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi1.
Rzeczowymi świadczeniami nie są bony towarowe, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. W praktyce uznano, że karty z indywidualnym numerem, otrzymywane przez każdego pracownika, uprawniające do wyboru towaru w określonym limicie kwotowym są „innymi znakami” uprawniającymi do ich wymiany na towary lub usługi2. W związku z tym ich wartość nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.
Dopłaty, dofinansowanie czy refundacja wydatków poniesionych przez pracownika to świadczenia pieniężne. W sanie prawnym obowiązującym do 21 sierpnia 2009 r. wszelkie wypłaty pieniężne ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych na poczet pokrycia wydatków poniesionych przez pracownika nie korzystają więc ze zwolnienia podatkowego. Od 22 sierpnia 2009 r. zwolnieniem podatkowym objęto również świadczenia pieniężne (do wysokości limitu – wynoszącego 380 zł rocznie) finansowane ze środków ZFŚS albo poprzez fundusze związków zawodowych. Nadal ze zwolnienia wyłączone są bony (towarowe), talony i inne podobne znaki (podlegające wymianie na towary lub usługi).
Z podstawy naliczania składek na ubezpieczenie wyłączone są świadczenia rzeczowe na podstawie § 2 ust. 1 pkt 19 r.u.e.r. – jako świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS.
U osób niebędących pracownikami, otrzymane bony i paczki świąteczne podlegają opodatkowaniu jako świadczenia w naturze, wymienione w art. 11 u.p.d.o.f.
 
Imprezy świąteczno-noworoczne organizowane przez pracodawców
 
Mają one charakter typowych świadczeń regulaminowych, które pracodawca w trybie regulaminu pracy lub innego dokumentu uznawanego w rozumieniu art. 9 k.p. za wewnętrzne źródło prawa pracy może ustanowić jako stały zwyczaj lub w wyniku decyzji podjętej w trybie przepisów właściwych dla formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez pracodawcę o jednorazowym ich zorganizowaniu.
Poniesione wydatki przez pracodawcę z tytułu uczestniczenia w niej pracowników, co do zasady, będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych. Chociaż bowiem trudno wskazać konkretny przychód, jaki mógłby zostać osiągnięty dzięki takiej imprezie, to jednak w praktyce nie kwestionuje się takich wydatków jako stanowiących koszty podatkowe.
Z punktu widzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u pracowników z tytułu uczestniczenia w tej imprezie istotna będzie forma jej zorganizowania.
Jeżeli pracodawca zapewni posiłki w trakcie tej imprezy, przygotowane we własnej stołówce lub skorzysta z usług wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej w tym zakresie np. firmy cateringowej, z tego tytułu u pracowników uczestniczących w tej imprezie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Dla uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy posiłki te u pracowników będą podlegały obciążeniu składką ZUS, należy ustalić w jakiej wysokości pracodawca finansował posiłki na rzecz pracowników w przeliczeniu na jednego pracownika. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 11 r.u.e.r. podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.
 
Zapomogi dla pracowników w okresie przedświątecznym
 
Pracownikom, których stan zdrowia uległ pogorszeniu w wyniku długotrwałej choroby lub którzy opiekują się w sposób długotrwały chorymi członkami rodziny będącymi na ich utrzymaniu, pracodawca może wypłacić zapomogę przed świętami zarówno ze środków ZFŚS, jeżeli regulamin przewiduje takie wypłaty lub ze środków obrotowych.
Bez względu na źródło finansowania, zapomogi te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u otrzymującego pracownika do kwoty 2280 zł. Przyznane zapomogi są wyłączone z podstawy naliczania składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 19 r.u.e.r. przy finansowaniu z funduszu socjalnego i pkt 22 r.u.e.r. przy finansowaniu ze środków obrotowych.
Przyznanie zapomogi w związku z samym faktem zbliżania się świąt dotychczas nie pozwalało na zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Jakkolwiek Święta Wielkanocne co roku przypadają w innym terminie, to zarówno tych, jak i żadnych innych świąt, nie można uznać za „zdarzenie losowe”. Tak więc zapomoga „z okazji świąt” nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Od 22 sierpnia 2009 r. wprowadzono zwolnienie dla zapomóg innych niż powyższe (tzn. takich, których przyczyną wypłacenia nie jest ani choroba, ani zdarzenie losowe), pod warunkiem, że zapomoga taka wypłacana jest z funduszy zakładowej lub międzyzakładowej organizacji związkowej pracownikom należącym do tej organizacji, zaś wysokość zapomogi nie przekracza w roku podatkowym kwoty 638 zł.
Ze zwolnienia podatkowego mogą zatem korzystać świąteczne zapomogi wypłacane przez związki zawodowe pracownikom - swoim członkom. Obowiązuje tutaj limit – 638 zł dla łącznej kwoty takich zapomóg w roku podatkowym.
Adam Bartosiewicz, Anna Piotrkiewicz