Pytanie:
Jakie będą skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych po mojej stronie jako wnoszącego wkład i jednocześnie zaprzestającego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej?
Czy mam obowiązek sporządzić remanent końcowy na dzień zaprzestania jednoosobowej działalności, tzn. z jednoczesnym wpisem do PKPiR - chodzi o ustalenie dochodu z tytułu różnic remanentowych?
Czy w związku z tym, że w jednoosobowej działalności ewidencjonowałem w koszty zakup towarów handlowych to na dzień wniesienia ich aportem powinienem je wyksięgować z PKPiR (kolumna 10)?
Czy powinienem na skutek zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej sporządzić wykaz składników majątku o których mowa w art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f.?
Czy powinienem informować właściwy Urząd Skarbowy o wartości remanentu jak to ma miejsce przy likwidacji działalności?

 

Odpowiedź:
1) W związku z wniesieniem aportu nie powstanie konieczność zapłaty podatku dochodowego.
2) Moim zdaniem nie ma obowiązku sporządzenia remanentu. Nie dochodzi do likwidacji działalności, tylko do jej zmiany – z działalności prowadzonej jednoosobowo na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej. To wskazywałoby, że nie mamy tutaj do czynienia z obowiązkiem sporządzania remanentu. Choć inne zdanie może mieć urząd skarbowy. Nie) byłoby też oczywiście obowiązku informowania urzędu skarbowego o wartości remanentu.
3) Nie widzę powodów, aby wyksięgować z kosztów wydatki poniesione na towary, które stały się przedmiotem aportu. Oczywiście nie będą one kosztem ponownie – w spółce cywilnej.
4) Z podobnych powodów, jak w przypadku remanentu, uważam, iż nie ma obowiązku sporządzenia "wykazu składników majątku". Inne zdanie może mieć jednak organ podatkowy.

Uzasadnienie:
Ad. 1
W zasadzie nie będzie tutaj żadnych osobnych skutków (dla wnoszącego wkład i dla drugiego wspólnika) w związku z wniesieniem wkładem do spółki całego przedsiębiorstwa.
Wniesienie aportu do spółek osobowych (w tym także do spółek cywilnych) ma być neutralne podatkowo. Przychód (jaki mógłby wówczas powstawać po stronie wnoszącego wkład) jest zwolniony z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się z podatku dochodowego przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Należy mieć na uwadze okoliczność, że w związku z wniesieniem aportem do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa, w spółce tej powinna mieć miejsce kontynuacja amortyzacji – zob. art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f.
Ad. 2
O sytuacjach, w których powinien być sporządzony remanent stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) - dalej r.p.k.p.r.
Zgodnie z przepisem § 27 ust. 1 r.p.k.p.r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
W myśl tych przepisów spis ma być więc sporządzony m.in. w przypadku "likwidacji działalności". W przypadku spółek cywilnych (odmiennie, niż w przypadku spółek osobowych prawa handlowego) działalność prowadzą wspólnicy, a nie spółka cywilna.
Można zatem twierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej nie dochodzi do likwidacji działalności, tylko do jej zmiany – z działalności prowadzonej jednoosobowo na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej.
To wskazywałoby, że nie mamy tutaj do czynienia z obowiązkiem sporządzania remanentu. Choć może to być dyskusyjne (i nie wiem, jakie zapatrywanie na tę kwestię będzie miał urząd skarbowy).
W związku z powyższym – nie byłoby też oczywiście obowiązku informowania urzędu skarbowego o wartości remanentu.
Ad. 3
Moim zdaniem nie ma obowiązku "wyksięgowania" z kosztów zakupów towarów handlowych (także mimo tego, że – moim zdaniem – nie ma obowiązku sporządzania remanentu na dzień aportu, a więc nie pojawią się różnice remanentowe).
Wynika to pośrednio również z brzmienia art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
Skoro zatem powyższe przepisy zastrzegają, że wydatki na towary – wniesione aportem do spółki – są kosztami uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to znaczy, iż dopuszczalne jest, że wydatki te (w związku z aportem do spółki) pozostaną w kosztach.
Nie widzę powodu, aby je wyksięgowywać z kosztów. Zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Aport do spółki nie zmienia powyższego. Nie ma więc powodów, aby "wyksięgowywać" te wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4
Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Jak już wskazywano – wykaz ma być więc sporządzony m.in. w przypadku "likwidacji działalności". W przypadku spółek cywilnych (odmiennie, niż w przypadku spółek osobowych prawa handlowego) działalność prowadzą wspólnicy, a nie spółka cywilna.
Można zatem twierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej nie dochodzi do likwidacji działalności, tylko do jej zmiany – z działalności prowadzonej jednoosobowo na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej.
To wskazywałoby, że nie mamy tutaj do czynienia z obowiązkiem sporządzania wykazu. Choć może to być dyskusyjne (i nie wiem, jakie zapatrywanie na tę kwestię będzie miał urząd skarbowy).

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 1 I 2015 r.]