Czy wydatki na zakup towarów handlowych i wyposażenia sfinansowane z dotacji z urzędu pracy zakupione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (jako podatnik VAT) i zgłosił rejestrację firmy (12 lipca bieżącego roku) tydzień przed rozpoczęciem działalności (data rozpoczęcia to 19 lipiec bieżącego roku). W dniu 15 lipca bieżącego roku zakupił towary handlowe i wyposażenie otrzymując faktury na firmę, otrzymał także dotację z urzędu pracy na rozpoczęcie działalności gospodarczej (19.000 zł). Zakupy powyższe zostały sfinansowane z tej dotacji w kwocie brutto z VAT. Podatek VAT naliczony z tych zakupów ma być zgodnie z umową zwrócony do urzędu pracy.

Pytanie:
Czy wydatki na te zakupy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, czy powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem dotacji?
Czy ww. zakupy towarów handlowych mogą być wpisane w koszty w PKPiR czy wprowadzone remanentem początkowym?

Odpowiedź:
Przychód z tytułu otrzymania dotacji, o której mowa, jest zwolniony od podatku. Mimo to wydatki na zakup towarów handlowych i wyposażenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., do przychodów podatników zalicza się, między innymi, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (z nieistotnym w omawianej sytuacji wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych). A zatem w związku z otrzymaniem dotacji, o której mowa, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychód ten jest jednak zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f., który to przepis zwalnia od podatku jednorazowe środki przyznane na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - dalej u.p.z. Oznacza to, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie wykazują otrzymania tych środków jako przychodu (w podatkowych księgach przychodów i rozchodów nie wykazuje się bowiem przychodów zwolnionych od podatku).
Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że żaden przepis (w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., który to przepis wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków finansowanych z kwot zwolnionych od podatku) nie wyłącza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. W konsekwencji wydatki te mogą być przez podatników zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.02.2012 r., IPPB1/415-1036/11-2/MS).
W przedstawionej sytuacji wydatki zostały poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Również tego typu wydatki mogą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a w konsekwencji - co do zasady - stanowią one koszty uzyskania przychodów podatników. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18.05.2009 r., ILPB1/415-256/09-3/AK, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.06.2010 r., IPPB1/415-387/10-2/MT. W obu interpretacjach czytamy, że "koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu". Jak jednocześnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w drugiej ze wskazanych interpretacji, "wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności należy zaksięgować w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("pozostałe wydatki") w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, przy czym w kolumnie 2 ("data zdarzenia gospodarczego") należy wpisać datę poniesienia wydatku".
W szczególności dotyczy to wydatków na zakupy wyposażenia, które to wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie oddania tego wyposażenia do używania (zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.; zob. przykładowo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26.03.2007 r., L.IS.I/1-4151/6/2007). Nieco inaczej ma się rzecz przy zakupie towarów handlowych (należy je objąć remanentem początkowym i wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, a następnie na koniec roku podatkowego wartość tego remanentu należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz środków trwałych (które podlegają amortyzacji).
A zatem zarówno wydatki na zakup towarów handlowych, jak i wydatki na zakup wyposażenia poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej sfinansowane za pomocą dotacji, o której mowa, mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup wyposażenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania tego wyposażenia do używania, natomiast wydatki na zakup towarów handlowych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalania dochodu z uwzględnieniem różnicy remanentowej.
Udzielona odpowiedź ma odpowiednie zastosowanie w dodatkowym stanie faktycznym, tj. otrzymane dofinansowanie (zakładając, że jest to dofinansowanie przyznane na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 u.p.z.) nie stanowi opodatkowanego przychodu podatnika, przy czym nie wyklucza to możliwości zaliczenia wydatków na zakup towarów handlowych i wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów - w części w jakiej dofinansowany został zakup samochodu - nie będą natomiast stanowiły odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodu (ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.).
W uzupełnieniu pragnę wyjaśnić, że wydatki na nabycie składników majątku, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł (i których przewidywany okres używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok), nie stanowią wydatków na nabycie wyposażenia, lecz wydatki na nabycie środków trwałych (zob. art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.). Takie wydatki nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne (w tym jednorazowe odpisy amortyzacyjne). W omawianej sytuacji wyłącza to możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, których wartość początkowa przekracza 3500 zł (ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.). Nie ma natomiast przeszkód, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały (jednorazowo) wydatki na nabycie kilku składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, a których łączna wartość przekracza tę kwotę.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 1 VIII 2017 r.]