Czy odnowienie (nowacja) zobowiązania może być potraktowana jako jego umorzenie i skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie pożyczkobiorcy?

Została zawarta umowa na mocy której pożyczkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielił pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej. Pożyczka jest nieoprocentowana. Za udzielenie pożyczki pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie w formie 50% prowizji. Pożyczkodawca wystawia faktury za usługę finansową.

Pożyczkobiorca może uregulować zobowiązanie wobec pożyczkodawcy wynikającej z umowy tj. prowizji oraz kwoty pożyczki w wybrany przez siebie sposób:
a) w formie płatności w złotówkach przelewem na rachunek bankowy pożyczkodawcy;
b) poprzez wystawienie weksla własnego na kwotę zobowiązania, co stanowić będzie odnowienie zobowiązania zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego.
W przypadku zwłoki w uregulowaniu przez pożyczkobiorcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy, pożyczkodawcy należą się odsetki ustawowe.

Pytanie:
Czy odnowienie (nowacja) zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego może być potraktowana jako jego umorzenie i skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie pożyczkobiorcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy odnowienie (nowacja) zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego stanowić może koszt uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy jeśli weksel został wystawiony w grudniu 2012 i styczniu 2013 r.?
Czy są jakieś interpretacje lub orzeczenia sądów wskazujące, że takie ryzyko nie istnieje?

Odpowiedź:
Nie, nowacja nie skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.
Uregulowanie zobowiązania wekslem, w ramach odnowienia, stanowi zapłatę i jako takie wywołuje skutki jak zapłata w innej formie.
Prowizja od pożyczki nie wymaga dla rozpoznania w kosztach podatkowych zapłaty analogicznie jak odsetki; płatność może mieć ewentualnie znaczenie z uwagi na regulacje "antyzatorowe".

Uzasadnienie:
Udzielając odpowiedzi na pytanie czytelnika, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że powołana w jego treści regulacja art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., wskazuje na to, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepisy takie z pewnością nie odnoszą się do przypadków odnowienia (nowacji) cywilnoprawnego. W przypadku takiego dochodzi bowiem nie do faktycznego umorzenia zobowiązania a jedynie do spełnienia, za zgodą wierzyciela, innego świadczenie albo nawet tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej. Owszem, w przepisie prawa cywilnego zostało użyte określenie "umorzenie zobowiązania" jednak należy przyjąć, iż ma ono inne znaczenie niż w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., które ewidentnie dotyczy zwolnienia z długu czyli całkowite wygaszenie zobowiązania i uzyskanie z tego tytułu przez zobowiązanego przysporzenia, korzyści. Świadczy o tym chociażby zestawienie pojęcia "umorzenie" z "przedawnieniem" zobowiązania. Tak zinterpretował "umorzenie zobowiązania", tj. jako cywilnoprawne zwolnienia z długu, skład orzekający NSA w Białymstoku (przed 31 grudnia 2003 r.) w wyroku z dnia SA/Bk 113/01:
"Umorzenie wierzytelności może nastąpić w sposób określony w przepisach prawa - w tym na podstawie art. 508 k.c. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu musi więc być akceptowane przez dłużnika. By natomiast zostało zaakceptowane, to wpierw musi dotrzeć do jego wiadomości, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2010 r., ITPB1/415-850/09/AD) wyjaśnił, że "wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu".
Zapłata zobowiązania wekslem stanowi zapłatę. Zastrzec bowiem trzeba, że z punktu widzenia podatku zapłata może być uregulowana nie tylko w formie pieniężnej ale również w innej postaci. Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., IPPB3/423-192/13-2/EŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-101/13-4/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r., IBPBI/2/423-493/13/AP.
Odnosząc się do momentu rozpoznania w kosztach podatkowych prowizji z tytułu otrzymania pożyczki należy zastrzec, że inaczej niż to jest w przypadku odsetek (w tym od pożyczki) – patrz art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., dla rozpoznania prowizji w kosztach podatkowych. To oznacza, że zapłata może mieć w takiej sytuacji znaczenie jedynie w kontekście wyłączeń w trybie art. 24d u.p.d.o.f. (przepis taki nie ma zastosowania wobec kosztów z 2012 r.). Zatem, o rozpoznaniu kosztu w rachunku podatkowym decyduje moment jego poniesienia – z opisu stanu faktycznego jedynie domyślam się, że był to odpowiednio w grudniu 2012 i 2013 r. (jak rozumiem, wówczas były takie prowizje naliczone i dopiero w konsekwencji tego, skutecznie, uregulowana w drodze odnowienia wekslem).

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 1 I 2016 r.]