Podatnik (PKPiR, zasady ogólne) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług lekarskich. W trakcie roku wykonuje swoje usługi dla pacjentów, zapłata następuje za pośrednictwem NFZ. Na koniec każdego miesiąca wystawiany jest rachunek (obecnie faktura). Zdarza się, że poradnia wykona w danym miesiącu tzw. nadwykonania, podatnik nie wie, czy owe nadwykonania zostaną wypłacone po rozliczeniu danego roku (jeśli są środki finansowe w NFZ, wówczas NZOZ otrzyma dodatkową zapłatę). Rozliczenie nadwykonań następuje po zamknięciu roku. W styczniu lub lutym roku następnego, NFZ informuje podatnika, że może wystawić rachunek (obecnie fakturę) na nadwykonania roku ubiegłego na określoną kwotę. Podatnik (lekarz) wystawia dokumenty, w których wskazuje, że rachunek z datą wystawienia np. końca stycznia roku bieżącego, dotyczy sprzedaży np. kwietniowej roku ubiegłego - czyli nadwykonań kwietnia, tak samo jak każdego innego miesiąca roku poprzedniego (data wystawienia obecna, sprzedaż - okres nadwykonań).

Czy przychód z tytułu wystawionej faktury stanowi przychód roku bieżącego czy należy go rozliczyć w okresie, którego dotyczył?

W zależności o charakteru nadwykonanych usług lekarskich, NZOZ będzie zobowiązany wykazać przychód albo w okresie ich wykonania usług (w przypadku usług wynikających z art. 15 ustawy o działalności leczniczej), albo w okresie otrzymania zapłaty z NFZ (w przypadku usług nieodpłatnych innych niż wskazane w art. 15 ustawy o działalności leczniczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Szpital powinien rozpoznawać przychód z faktur za świadczenia w ramach nadwykonań.

Co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.). W pozostałych sytuacjach otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ww. zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r., ILPB3/423-914/10-4/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje podatnika przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, po jego stronie powstaje prawo do roszczeń (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym zagadnienia te identycznie normuje art. 15 ustawy o działalności leczniczej). Tym samym, podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

 

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z NFZ, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w okresach nadwykonań.

Poglądy te podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., I SA/Bd 847/09 oraz NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1129/10.

Jeżeli zaś chodzi o świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usług – innych niż wskazane w art. 15 ustawy o działalności leczniczej – ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ, które mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z NFZ nie przewidują wynagrodzeń dla zakładów opieki zdrowotnej za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których podatnik nie jest zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego (nie powstaje w tym przypadku wierzytelność w sensie cywilistycznym).

 

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań"), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz ZOZ.

W przypadku tych usług przychód z ich wykonania powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty. Natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie ma jeszcze podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2011 r., ILPB1/415-1121/10-4/TW.

 [-OFERTA_HTML-]