1. Wstęp
W poniższych rozważaniach bazować będę na podziale nadwykonań na te ratujące życie, określone w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) – dalej u.dz.l., czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia pomocy ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, i pozostałe, które życia nie ratują, lecz są gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) – dalej u.ś.o.z. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia.
Wskażę również na przesłanki dochodzenia przez podmiot leczniczy przed sądem powszechnym roszczeń za świadczenia ponadlimitowe udzielone w warunkach art. 15 u.dz.l. Następnie omówię prawne możliwości podmiotu leczniczego uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji zasądzenia przez sąd powszechny (w sporze o niewypłacone przez NFZ kwoty za usługi medyczne zrealizowane ponad limit ustalony w ramach zawartej umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej) kwoty niższej niż wskazana w deklaracji CIT. Podpowiem, jakie kroki winien podjąć podmiot leczniczy w sytuacji, gdy w ostatecznej decyzji wymiarowej zostanie określone mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nadwykonań w kwocie wyższej niż zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego.
2. Uwarunkowania faktyczne na przykładzie sp. z o.o.
Przed przystąpieniem do właściwych rozważań należy wskazać na uwarunkowania faktyczne odnoszące się do rozliczeń za nadwykonania.
Podmiot leczniczy (w naszym przykładzie działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zawiera z NFZ umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, które określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez niego usług medycznych. Okres rozliczeniowy jest podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze. Po zakończeniu każdego miesiąca podmiot leczniczy przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie w NFZ, tzw. sprawozdania rzeczowo-finansowe. Obejmują one wykaz zrealizowanych świadczeń medycznych oraz wyliczenie wynagrodzenia z tego tytułu, z uwzględnieniem liczby jednostek rozliczeniowych przypadających za dane świadczenie i ich ceny, uzgodnionych w ramach kontraktu podpisanego z NFZ na dany rok. Po przekazaniu przez spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji NFZ przekazuje spółce informację, w której wskazuje usługi spełniające, jego zdaniem, warunki do ich sfinansowania, a na sfinansowanie których NFZ nie wyraża akceptacji. Na podstawie informacji o akceptacji usług spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego spółce wynagrodzenia.
Umowy zawarte przez spółkę z NFZ zawierają limity usług medycznych wykonywanych przez spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok.
Do nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur podmiot leczniczy nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym (sprawozdawczym) przekroczony. Powyższe wynika z jednoznacznej treści art. 15 u.dz.l. Przepis ten stanowi, że podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.dz.l. przez świadczenie zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle powyższego świadczenie zdrowotne udzielone w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia jest świadczeniem złożonym. Może wiązać się z użyciem specjalistycznego sprzętu, opieką lekarską i pielęgniarską, podawaniem odpowiednich leków, wykonywaniem określonych zabiegów itp. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu, zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione" świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony).
Podmiot leczniczy wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie), mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez NFZ w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania NFZ odmawia.
3. Moment powstania przychodu z tytułu usług zdrowotnych wykonanych ponad limit dla świadczeń ratujących życie
Podmioty lecznicze wskazują, że przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w dacie otrzymania przez podatnika zapłaty od NFZ za udzielenie świadczeń ponadlimitowych realizowanych w trybie art. 15 u.dz.l. Wskazują, że gdy NFZ dokona zapłaty za te świadczenia (w wyniku ugody sądowej lub orzeczenia sądu powszechnego), powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko wynika z dyspozycji art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Zdaniem podmiotów leczniczych nie powiększają one podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w roku wykonania świadczeń ponadlimitowych nie wpływają na osiągnięcie przychodu, a to z uwagi na nieotrzymanie za nie zapłaty od NFZ. Przychód ten powstaje dopiero w dacie, w której podmiot leczniczy faktycznie otrzyma z NFZ środki z tytułu nadwykonań.
Stanowisko to jest nieprawidłowe. Poniżej postaram się to wykazać.
W ramach tego zagadnienia należy ustalić w pierwszej kolejności, czy podmiot leczniczy prowadzi działalność gospodarczą, następnie czy udzielane przez niego świadczenia zdrowotne w danym roku na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia (art. 15 u.dz.l.), nieobjęte umowami z NFZ na dany rok, stanowią usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy dla określenia daty powstania przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez podatnika z tego tytułu zastosowanie ma art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czy też art. 12 ust 3a pkt 2 u.p.d.o.p.
Przystępując do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytania, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy pomiot leczniczy prowadzi działalność gospodarczą. Oceny tej należy dokonać na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) – dalej u.s.d.g.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, definicja sformułowana w akcie prawnym mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym1.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Określenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, wymaga ustalenia spełnienia występowania łącznie kilku przesłanek, gdyż działalność taka charakteryzuje się specyficznymi właściwościami. Zasadnicze znaczenie mają takie elementy prowadzonej działalności jak jej profesjonalny charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.
W tym kontekście wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.dz.l. podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Oceniając zatem w świetle przywołanego wyżej unormowania działalność podmiotu leczniczego w dziedzinie usług medycznych, wskazać należy, iż bez wątpienia charakteryzuje się ona cechami organizacji, planowania i zawodowości rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy i specjalizacja. Jednocześnie jest to działalność prowadzona na własny rachunek i we własnym imieniu. Oczywiste jest także, że działalność tych zakładów ma charakter powtarzalny i stały.
Dokonując zaś oceny występowania w działalności podmiotu leczniczego przesłanki wskazującej na jej zarobkowy charakter, podnieść należy, iż co prawda motywem działalności podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie jest osiąganie zysku, lecz zaspakajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia, jednak działalność leczniczą tych podmiotów charakteryzuje dążenie do jej racjonalizacji według założeń rachunku ekonomicznego. Podkreślenia wymaga fakt, że podmiot leczniczy zawiera jako świadczeniodawca umowy z NFZ. Tym samym działalność ta winna być prowadzona według zasad racjonalnego gospodarowania. Powyższe stanowi wystarczające kryterium uznania jej za działalność gospodarczą2.
Akcentując stanowisko wskazujące na konieczność traktowania podmiotów leczniczych jako przedsiębiorców wyrażone zarówno w art. 4 u.dz.l., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego w tej materii, należy w tym miejscu przywołać postanowienie tego sądu z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00, OSNC 2003, nr 5, poz. 65. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że „publiczny zakład opieki zdrowotnej, którego działalność reguluje [...] ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług zdrowotnych". Pogląd ten Sąd Najwyższy potwierdził w uchwale z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05, Biul. SN 2005, nr 5, poz. 6. Stanowisko to zostało wprawdzie wyrażone na gruncie nieobowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) – dalej u.z.o.z., lecz pozostaje ono aktualne również pod rządami ustawy o działalności leczniczej. W nowej ustawie expressis verbis w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.dz.l. podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W tym ostatnim zapisie mieszczą się spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej formie prawnej nierzadko podmioty lecznicze prowadzą swą działalność. Tym samym prowadzona przez niego działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą.
Świadczenia zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez podmiot leczniczy ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że świadczeniodawca usług medycznych, który zawarł z NFZ umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, może żądać zapłaty za udzielone świadczenia ponadlimitowe tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 15 u.dz.l. i art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.) – dalej u.z.l.l.d. Przepisy te są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i podmiotów leczniczych podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń nie może więc być limitowany umową. Koszty świadczeń udzielonych ubezpieczonym w warunkach przymusu ustawowego należy zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. – włączyć do skutków, jakie wywołuje umowa zawarta między NFZ a świadczeniodawcą i obciążyć nimi NFZ jako zarządzającego środkami publicznymi, z których powinny być one pokryte3.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2009 r., V CSK 272/08, LEX nr 530613, wskazał, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli wykaże, iż nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 u.z.o.z. (odpowiednik aktualnie obowiązującego art. 15 u.dz.l.).
Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2006 r., CSK 68/06, SN stwierdził, iż skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 u.z.o.z. (przepis ten zawierał treść zbieżną z art. 15 u.dz.l.). Za odpłatnością tych świadczeń wypowiedział się SN także w wyroku z dnia 5 listopada 2003 r., IV CK 189/02, wskazując, że przepis art. 7 u.z.o.z. nakłada na zakład opieki zdrowotnej obowiązek udzielenia świadczenia zdrowotnego, jeżeli osoba zgłaszająca się do zakładu opieki zdrowotnej potrzebuje natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W takim razie obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciąża kasę chorych, do której należy pacjent (obecnie NFZ). W ocenie SN trzeba uznać, że określane w umowach ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Jeżeli bowiem zachodzi ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń, to nie mogą one być limitowane umową.
W tym miejscu zauważyć należy, że od obowiązku zapłaty za udzielone w takiej sytuacji świadczenie ponadlimitowe NFZ mógłby się uchylić, gdyby wykazał, że podmiot leczniczy naruszył postanowienia łączącej strony umowy w taki sposób, że pozbawił NFZ możliwości uregulowania należności za te świadczenia w ramach kontraktu. Nie do zaakceptowania byłoby bowiem przyjęcie koncepcji, że NFZ ma obowiązek płacić za takie świadczenia ratujące życie i zdrowie, udzielone w warunkach niecierpiących zwłoki, które nie zostały rozliczone w ramach limitów ustalonych w umowie między NFZ a świadczeniodawcą tylko z tego powodu, że świadczeniodawca nie zgłosił ich do rozliczenia w trybie ustalonym w umowie. Pamiętać bowiem trzeba, że świadczenia medyczne z tej kategorii powinny być rozliczane przede wszystkim w ramach limitów ustalonych w kontrakcie4. Stąd niezwykle istotne jest precyzyjne wskazywanie przez podmiot leczniczy świadczeń, które wykazuje on następnie NFZ jako zrealizowane w ramach nadwykonań ratujących życie.
Jak przedstawię niżej, powyższe ma też swoje przełożenie na kwotę przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu tych świadczeń. 
W tym kontekście wskazać należy, iż przepisy art. 15 u.dz.l. oraz art. 30 u.z.l.l.d. są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia. Jednocześnie podmiot leczniczy nie może obciążać osoby uprawnionej do świadczeń opłatami za ich udzielenie. W konsekwencji obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciąża kasę NFZ.
Mając powyższe na uwadze, skoro działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w danym roku na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia nieobjętych umowami z NFZ na ten rok przysługuje roszczenie o zapłatę, przychody z tej działalności należy kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jako przychód należny za usługi wykonane w roku wykonania usług, gdyż na przychód ten składają się nie tylko faktycznie otrzymane pieniądze, ale także kwoty należne, które zostaną otrzymane w kolejnych latach podatkowych. Są one bowiem związane z usługami wykonanymi w danym roku5. (...)