Podatnik VAT w samorządach, wciąż brak jednoznacznego rozstrzygnięcia

Ostatni rok przyniósł szereg zmian w zakresie rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego. Szczególnie istotne, a jednocześnie problematyczne, okazało się przy tym zagadnienie podmiotowości prawno podatkowej JST oraz ich jednostek organizacyjnych. Katarzyna Stawowa i Błażej Wiencek dokonali przeglądu najnowszego orzecznictwa w tej sprawie.

Przypomnijmy – zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Pod pojęciem działalności gospodarczej należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednocześnie, w odniesieniu do JST, zastosowanie znajdzie dodatkowo art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na mocy którego organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kategorii podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tego względu, status JST na gruncie VAT jest, co do zasady dwojaki:
• w zakresie wykonywanych czynności publicznoprawnych są one wyłączone z kategorii podatników VAT,
• w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych działają jako podatnicy.

JST mają przy tym możliwość powierzenia określonych nałożonych na nie zadań samorządowym zakładom i jednostkom budżetowym. Stąd przez długi czas istniały wątpliwości, czy jednostka samorządowa wraz z jej wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi powinna być postrzegana jako jeden podatnik VAT, czy też dla potrzeb podatku od towarów i usług, każdy z tych podmiotów powinien być postrzegany jako odrębny byt prawny.

Organy podatkowe przyjmowały, co do zasady drugie stanowisko, uznając jednostki i zakłady budżetowe za odrębnych od JST podatników VAT. Tytułem przykładu można tu wskazać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2013 r. IPTPP1/443-130/13-3/MG czy interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2012 r. IPPP2/443-864/12-2/BH.
Natomiast 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym 7-osobowym składzie podjął uchwałę I FPS 1/13, w której wyraził odmienne stanowisko wskazując, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od samej gminy podatnikami VAT. NSA wskazał, iż kluczowym kryterium decydującym o przyznaniu danemu podmiotowi statusu podatnika VAT jest wykonywanie przez niego działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Jednostce budżetowej takiej samodzielności nie można zaś przypisać. Działając jako statio municipi, pozostaje ona bowiem w stosunku zależności względem jednostki samorządowej. Nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób niezależny, a podejmowane przez nią czynności opodatkowane VAT są realizowane w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, które ta jednostka wykonuje. W konsekwencji, nie można przypisać jej statusu odrębnego podatnika VAT.

@page_break@


NSA nie odniósł się natomiast szczegółowo do kwestii podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Wskazał jednak, iż odrębne unormowania ustawy o finansach publicznych dotyczące zakładów budżetowych oraz wyraźne wskazanie tych zakładów jako podmiotów realizujących zadania gminy w ramach gospodarki komunalnej pozwalają na uznanie ich za odrębnych od gminy podatników VAT, przynajmniej w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.
 

Przyjęte przez NSA rewolucyjne stanowisko wiąże się z daleko idącymi konsekwencjami dotyczącymi praktycznych aspektów rozliczeń VAT, związanych z działalnością jednostek samorządu terytorialnego. Do najistotniejszych z nich można zaliczyć:
• konieczność wyrejestrowania jednostek budżetowych z VAT,
• brak możliwości zastosowania przez jednostki budżetowe zwolnienia podmiotowego,
• konieczność sporządzania zbiorczej deklaracji VAT,
• zmiany w zakresie rozliczeń pomiędzy JST a ich jednostkami budżetowymi,
• możliwość odliczenia VAT naliczonego od wydatków gminnych jednostek budżetowych.
 

Powyższe konsekwencje wymagałyby od JST całkowitej zmiany przyjętego dotychczas sposobu rozliczeń VAT. Należy jednak podkreślić, iż konieczność wprowadzania zmian wynikających z uchwały nie została jeszcze ostatecznie przesądzona. Wynika to z faktu, iż 10 grudnia 2013 r. NSA, rozpatrując sprawę I FSK 311/12 – tę samą, w której została wydana uchwała – zdecydował się bowiem na skierowanie pytania prejudycjalnego w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek organizacyjnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sytuacja ta nie jest niestety korzystna dla JST. Po podjęciu przez NSA czerwcowej uchwały Ministerstwo Finansów zapowiadało bowiem przedstawienie oficjalnego stanowiska w zakresie podmiotowości podatkowej JST. Niemniej, po skierowaniu przez NSA sprawy do TSUE, Ministerstwo uznało, iż wstrzyma się z jakimikolwiek działaniami do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał. Dla JST oznacza to natomiast dalszą niepewność w zakresie rozliczeń VAT.

W komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów resort poinformował, iż do czasu rozpoznania sprawy przez TSUE przyjmował będzie swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie statusu samorządowych jednostek organizacyjnych, a więc będzie uznawał je za odrębnych podatników VAT od jednostki samorządowej.

Wiele jednak wskazuje na to, że orzeczenie Trybunału potwierdzi stanowisko wyrażone przez NSA w czerwcowej uchwale. Możliwe również, że TSUE nie przesądzi sprawy, lecz jedynie przedstawi ogólne wskazówki, zaś rozstrzygnięcie sprawy co do istoty pozostawi w gestii sądu krajowego.

Z treści pytania przedstawionego przez sąd wynika bowiem, iż NSA w zasadzie przesądził, że samorządowe jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W związku z tym pytanie o ich podmiotowość na gruncie VAT wydaje się niezasadne. Samodzielne prowadzenie działalności stanowi bowiem zasadnicze kryterium uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Stąd, jednostki organizacyjne nieposiadające takiej samodzielności nie mogą funkcjonować jako podatnicy VAT.
 

Biorąc pod uwagę brak jednoznacznego rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, rekomendowanym posunięciem w obecnej sytuacji wydaje się wystąpienie przez JST z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie statusu podatkowego ich jednostek organizacyjnych. Rozwiązanie to jest przy tym zasadne zarówno w odniesieniu do jednostek, które zdecydują się pozostać przy dotychczasowym sposobie rozliczeń (uznającym jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT), jak i zamierzających przyjąć sposób rozliczeń wynikający z uchwały I FPS 1/13 (traktujący jednostki budżetowe jako podmioty tożsame podatkowo z tworzącą je jednostką samorządową).

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów, w pierwszym przypadku uzyskana interpretacja będzie chronić jednostkę przed negatywnymi konsekwencjami ewentualnej zmiany podejścia organów podatkowych po rozstrzygnięciu sprawy przez TSUE. W drugim zaś, pomimo że uzyskana interpretacja indywidualna będzie najprawdopodobniej niekorzystna (tj. Minister Finansów nie zgodzi się ze stanowiskiem, że jednostka budżetowa jest tożsamym z JST podatnikiem VAT), rozpoczęta zostanie procedura, która po wydaniu orzeczenia przez Trybunał (przy założeniu, że będzie on zgodny z uchwałą I FPS 1/13) powinna pozwolić na szybsze uzyskanie pożądanego rozstrzygnięcia.