Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają przede wszystkim określone umowy. Przedmiotem podatku są również zmiany tych umów, o ile powodują zmianę (podwyższenie) podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednym z typów umów podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych są umowy spółki. Podatkowi podlegają także zmiany umów spółki, o ile wpływają na podwyższenie podstawy opodatkowania.

Określenie "umowa spółki" oraz "zmiana umowy spółki" jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek – prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Dla każdego typu spółki umowa spółki (akt założycielski) wykazuje charakterystyczne dla siebie cechy. Podobnie jest z umową zmiany spółki. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) – dalej u.p.c.c., nie stawia interpretatora przed żmudnym zadaniem ustalania, która zmiana umowy spółki powoduje zmianę podstawy opodatkowania, lecz wyczerpująco definiuje (wymienia) jakie zdarzenia (stany) uznawane są za zmianę umowy spółki. Notabene zauważyć należy, że do kategorii "zmiany umów spółki" zaliczane są także zdarzenia niemające faktycznie nic wspólnego ze zmianą umowy spółki

Zmiana umowy spółki podlegająca podatkowi

Zdarzenia, które przy poszczególnych spółkach uważane są za zmianę umowę spółki podlegającą podatkowi, określone są wyczerpująco w art. 1 ust. 3 u.p.c.c.

Przed przejściem do ich omówienia przypomnieć należu, że podatek od czynności cywilnoprawnych ma określony zasięg terytorialny. Terytorialny aspekt podatku określa przepis art. 1 ust. 5 u.p.c.c.

Zmiany umów spółek osobowych podlegają podatkowi, jeśli w chwili jej dokonania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajdowała się siedziba tej spółki (określona w umowie).

W przypadku spółek kapitałowych zmiana umów tych spółek podlega polskiemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile w chwili zawarcia umowy w Polsce znajdował się tzw. rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką (miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej). Podatkowi podlega również zmiana umowy spółki, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

  • 1) w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
  • 2) w przypadku spółki kapitałowej:
    • a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    • b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. nie podlega zatem już podatkowi umowa spółki (jej zmiany), gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdował się na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz umowa spółki nie podlegała podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

A) Czynności stanowiące jednocześnie zmianę umowy spółki a podleganie VAT

Czynności podlegające VAT są w większości przypadków wyłączone z opodatkowania PCC. Stosowne wyłączenie zawarte jest w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z nim – poza pewnymi wyjątkami – czynności, z tytułu których jedna ze stron jest opodatkowana VAT, bądź zwolniona od tego podatku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powstaje – a raczej powstawała wątpliwość – czy to wyłączenie dotyczy także umów spółki i jej zmiany? Wątpliwość tego rodzaju pojawia się w odniesieniu do aportów. Przy zakładaniu spółki, przy zmianach jej majątku, czy kapitału często mamy do czynienia z wniesieniem wkładów niepieniężnych przez wspólników. Jeśli wnoszący wkład jest podatnikiem VAT – taka czynność zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT. Powstaje wątpliwość, czy wpływa to na opodatkowanie zmiany umowy (polegającej na wniesieniu aportem) PCC.

Dla wyjaśnienia tej kwestii należy odnieść się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przepisy u.p.c.c. nie odnosiły się w sposób wyraźny do umów spółek, ewentualnie podlegających VAT, jako czynności wyłączonych z PCC. Mogło to oznacza, że wniesienie aportu do spółki przez podatnika VAT – która to czynność była ówcześnie zwolniona od VAT – nie podlegało PCC.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych wniesienie aportu a zawarcie (zmiana) umowy spółki należało postrzegać jako dwie różne czynności. W związku z tym fakt, że aport podlegał VAT pozostawało bez wpływu na opodatkowanie zmiany umowy spółki, w ramach której wnoszono aport, PCC. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z dnia 18 kwietnia 2006 r. IS.I/2-4360/1/06 (http://sip.mv.gov.pl). Tak również NSA w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki z o.o., a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Wniesienie wkładu jest czynnością techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki (zmiany umowy). Właśnie ta czynność jest zwolniona z VAT (...) a nie czynność cywilnoprawna - zmiana umowy spółki".

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził wyraźne przepisy odnoszące się do zmian umów spółki, w kontekście ich ewentualnego wyłączenia z PCC.

Zastrzegł mianowicie, że z wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zwolnionych od VAT czynności umów spółki oraz zmian tych umów. Aporty były wówczas zwolnione od VAT.

W związku z wprowadzeniem tej zmiany można twierdzić, że ustawodawca uznał, że czynność aportu na gruncie VAT może być utożsamiana z umową spółki (jej zmianą) w rozumieniu u.p.c.c. Gdyby było inaczej – nie trzeba by wprowadzać powyższego wyłączenia.

Sytuacja zmieniła się z dniem 1 grudnia 2008 r. (a ostatecznie z dniem 1 kwietnia 2009 r.). Z tą datą przestało obowiązywać generalne zwolnienie od VAT dla czynności aportu (wnoszenia wkładów do spółek osobowych i kapitałowych). Aport niekiedy może być zwolniony od VAT (jeśli przedmiotem aportu będą towary zwolnione), jednak w wielu wypadkach będą opodatkowane.

Jak wpłynęło to na opodatkowanie zmian umów spółki – polegających na wniesieniu aportu do spółki – na PCC? Zastrzeżenie odsuwające wyłączenie z tego podatku odnosiło się tylko do zwolnionych od VAT umów spółki (ich zmiany). A jeśli umowa spółki (jej zmiana) – jako aport – była opodatkowane? Można twierdzić, że powinny być z opodatkowana wyłączone (mając na uwadze brzmienie przepisów i historię ich wprowadzania).

Zauważyć należy w tym kontekście, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r., IPPB2/436-182/09-2/AF stwierdził, że wniesienie aportem zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Kolejna zmiana stanu prawnego miała jednak miejsce z dniem 22 kwietnia 2010 r. Na mocy zmian wówczas dokonanych wprowadzono przepis, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT albo zwolniona (z pewnymi wyjątkami) od tego podatku.

Na mocy wprowadzonych zmian, fakt opodatkowania aportu VAT nie będzie już miał wpływu na opodatkowanie zmiany umowy spółki (polegającej na wniesieniu wkładu) PCC.

B) Spółka osobowa

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przy spółce osobowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej m.in. wniesienie wkładu do spółki, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki2.

Odróżniać tu należy sytuacje, w których wniesienie wkładu do spółki jest konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki. Jak wskazuje się w piśmiennictwie taka sytuacja co do zasady stanowi o zawarciu nowej umowy spółki, z uwagi na to, że spółki osobowe istnieją pomiędzy poszczególnymi osobami. Wyjąwszy zatem przypadki, gdy przepisy pozwalają na zmianę składu osobowego spółki w ramach dotychczasowej umowy, zmiana taka powodować będzie konieczność zapłaty podatku nie od zmiany umowy spółki, lecz od zawarcia nowej umowy3. Inny zaś będzie w obu przypadkach sposób liczenia podstawy opodatkowania.

Za zmianę umowy spółki uważa się także pożyczki udzielone spółce przez wspólnika.

C) Spółka kapitałowa

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianą umowy spółki kapitałowej jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.

Dopłaty, o których mowa, to dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych (art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej k.s.h.). W piśmiennictwie wskazuje się, że należy przyjąć, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie dopłaty zwiększające kapitał spółki. Podatkowi podlegają wyłącznie dopłaty udzielane na rzecz spółki (a nie przez nią samą)4.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki uznane zostały również pożyczki wspólników na rzecz spółki. Jednocześnie skreślono z u.p.c.c. zwolnienie podatkowe dotychczas przewidziane dla tych pożyczek. Uznanie pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) za zmianę umowy pożyczki ma istotne znaczenie w kontekście wysokości opodatkowania. Od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) powinien być pobierany podatek wedle stawki 0,5% (jak od zmiany umowy spółki) a nie według stawki 2% (jak od pożyczek).

Od dnia 1 stycznia 2009 r. skreślono pożyczki (udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców) z katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki.

Czytaj więcej: Kompas Księgowo-Kadrowy