Pytanie pochodzi z Kompasu Księgowo-Kadrowego

Prowadzę ośrodek rekreacyjno-wypoczynkowy. Podatek dochodowy rozliczam na zasadach ogólnych w formie podatku liniowego. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności na rachunek bankowy firmy klienci (turyści) wpłacają zaliczki na poczet przyszłego pobytu (rezerwacja pokoi lub domków letniskowych w określonym terminie). Zaliczki te wpływają z kilkudniowym, a nawet z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Po zakończonym pobycie klient, rozlicza się z moją firmą za pobyt. Kwota ostateczna jest pomniejszana o wcześniej dokonaną zaliczkę. Prowadzimy ewidencję obrotu za pomocą kasy rejestrującej. W przypadku wpłat zaliczek przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, są one ewidencjonowane w kasie rejestrującej. Łączny raport fiskalny stanowi podstawę zapisu w PKPiR i w ewidencji sprzedaży VAT. Dla potrzeb podatku dochodowego wartość wynikającą z łącznego raportu fiskalnego pomniejszamy o wartość wpłaconych w danym miesiącu zaliczek. Do przychodu ewidencjonujemy w momencie zakończenia usługi (pobytu) i rozliczenia finansowego.
 
Czy postępujemy prawidłowo?
 
W którym momencie powstaje przychód w opisanym powyżej zdarzeniu?
 
Czy otrzymana zaliczka stanowi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie jej otrzymania?
 
Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstaje w dniu zakończenia pobytu i rozliczeniu końcowym?
 
Jak należałoby to usprawnić formalnie?
 
Czy na każde zakończenie usługi pobytu powinniśmy wystawić fakturę, uwzględniając w niej wcześniej otrzymaną zaliczkę i traktując ten dokument jako podstawę do rozliczenia przychodu w PKPiR?
 
Czy byłoby błędem gdybyśmy rozliczali otrzymane zaliczki od razu w podatku dochodowym, przy założeniu, że zaliczka nie stanowi przychodu w dacie jej otrzymania?
 
Odpowiedź
O tym, czy podatnik powinien rozpoznać przychód w dacie otrzymania zaliczki decyduje charakter takiej płatności. Jeżeli wpłata wyznacza przychód w dacie jej otrzymania to w pozostałej części przychód powstaje w dniu wykonania świadczenia lub w dacie wystawienia faktury sprzedaży (jeżeli czynność podlega fakturowaniu i faktura jest wystawiona przed wykonaniem świadczenia); gdyby zaliczka była obojętna dla PIT, wówczas wyłącznie w dacie wykonania świadczenia/wystawienia faktury powstawałby cały przychód. Zbyt wczesne rozpoznanie przychodu niesie ze sobą duże ryzyko podatkowe.
 
Uzasadnienie
Definiując moment uzyskania przychodu należy odwołać się do regulacji art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., Według takiego, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i u.p.d.o.f. (co tutaj nie ma zastosowania), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
 
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
 
Jednocześnie w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
 
Wobec powyższego, w praktyce funkcjonuje wykładnia, według której decydujące znaczenia ma charakter zapłaty: jeżeli jest ona definitywna, czyli stanowi należność będącą zapłatą ceny (płatność z góry w całości lub w części – otrzymawszy zapłaty podatnik nie może wycofać się ze świadczenia a i nabywca nie otrzyma zwrotu zapłaconej kwoty), to wraz z otrzymaną płatnością podatnik uzyskuje przychód podatkowy.
"(...) Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I SA/Gl 935/07).
 
W konsekwencji, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć czy zapłata otrzymana przed wykonaniem świadczenia wyznacza przychód podatkowy czy też nie - dla usprawnienia funkcjonowania warto przygotować regulamin, w którym będzie wyraźnie wskazane jaki jest charakter płatności.
 
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli w analizowanych sytuacjach, podatnik otrzymuje zapłaty o charakterze definitywnym to tym samym uzyskuje przychód w dacie wpływu środków (w odpowiednich częściach) przed wykonaniem świadczenia a w pozostałej części w dniu wykonania świadczenia lub wystawienia faktury (gdyby była wcześniejsza). Gdyby się okazało, że podatnik otrzymuje jedynie zaliczkę na potrzeby rezerwacji i nie jest to wpłata definitywna, wówczas cały przychód powstawałby w dniu wykonania świadczenia lub w dacie wystawienia faktury sprzedaży (jeżeli czynność podlega fakturowaniu i faktura jest wystawiona przed wykonaniem świadczenia) – taka sytuacja zdaje się być tutaj bardziej prawdopodobną.
 
Na zakończenie należy wskazać, że podatnik w dalszym ciągu nie ma obowiązku fakturowania sprzedaży dla konsumentów (chyba, że ci złożą stosowne żądanie), oraz że zbyt wczesne rozpoznanie przychodu niesie ze sobą duże ryzyko podatkowe.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p., za zaległość podatkową uważa się m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Może to się wydawać nieco dziwne wobec rocznego charakteru podatku dochodowego, jednak powołana w poprzednim zdaniu regulacja nie pozostawia żadnych wątpliwości co do klasyfikacji zaniżenia zaliczki. Co ważne, z regulacji takiej wynika, iż każda zaliczka stanowi odrębne zobowiązanie wobec fiskusa, a w konsekwencji każda opóźniona zaliczka stanowi samodzielną zaległość. Dopiero z końcem roku, a dokładniej z zeznaniem odsetki tracą swój samodzielny byt (przestają być zaległością), jednak podatnik i tak musi opłacić odsetki z tytułu opóźnienia.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku (również zaliczek na podatek - zob. art. 3 pkt 3 o.p.). Jednak stosownie do regulacji art. 73 § 2 pkt 1 o.p., dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W konsekwencji, nadpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (np. powodowane zbyt wczesnym rozpoznaniem przychodu) nie stanowią nadpłaty - stają się nadpłatą dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego i dopiero od tego dnia mogą zostać przez urząd skarbowy z urzędu zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wcześniej brak jest podstaw do tego aby organ dokonał zaliczenia zaliczki zapłaconej w wyższej kwocie na poczet zaległości.