Ujęcie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową i bilansową w księgach

Spółka postanowiła amortyzować środek trwały odrębnie według stawek podatkowych i ustaloną przez kierownika stawką bilansową. Stawka bilansowa jest wyższa od stawki podatkowej.Czy potrzebne są zapisy w księgach, z których wynikałaby różnica w amortyzacji?Jeżeli tak, to na jakich kontach (spółka prowadzi pełną księgowość)?Czy wystarczy tylko pomniejszyć koszty bilansowe o tę różnicę dla celów obliczenia podatku dochodowego na podstawie prowadzonego zestawienia, np. w Excelu?

Odpowiedź: z uwagi na fakt, iż plan kont w jednostce - jako element polityki rachunkowości - powinien być zbudowany ze szczegółowością zapewniającą prawidłowe rozliczenie podatkowe, należałoby konta kosztów amortyzacji podzielić analitycznie na konta kosztów podatkowych, jak i kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Skoro koszty amortyzacji bilansowej są wyższe od kosztów amortyzacji obliczonej dla celów podatkowych, to należy na koncie kosztów podatkowych zaksięgować wartość amortyzacji wyliczonej dla celów podatkowych, a różnicą pomiędzy amortyzacją bilansową a podatkową doksięgować na koncie kosztów amortyzacji bilansowej. Dzięki tak przeprowadzonemu podziałowi w sprawozdaniu finansowym pojawi się amortyzacja według stawek bilansowych, zaś przy obliczaniu podatku - do kosztów przyjęta zostanie wartość obliczona zgodnie ze stawkami podatkowymi. Inaczej mówiąc - do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zaliczona będzie nadwyżka amortyzacji bilansowej nad podatkową.

Uzasadnienie: zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:
1) środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
2) rozrachunków z kontrahentami;
3) rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia;
4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych);
5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych);
6) kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów;
7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.
Natomiast według art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. - podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (czyli u.o.r.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Przykład
Amortyzacja bilansowa środka trwałego wynosi 1000 zł miesięcznie, zaś przy zastosowaniu stawki podatkowej - 600 zł. Ujęcie księgowe odpisów umorzeniowych powinno, więc odbyć się na wydzielonych analitycznie kontach 408 Amortyzacja - w następujący sposób:
Wn konto 408-01 Amortyzacja (podatkowa) - 600 zł
Wn konto 408-02 Amortyzacja (niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów) - 400 zł
Ma konto 060 Odpisy umorzeniowe środków trwałych - 1000 zł.
 

Jeżeli jednostka nie ma obowiązku ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wówczas po całkowitym umorzeniu środka trwałego - z punktu widzenia amortyzacji bilansowej - pozostałą amortyzację dla celów podatkowych należy doliczać statystycznie do kosztów uzyskania przychodu, ewentualnie księgować na pozabilansowych kontach (np. 410 Koszty podatkowe bieżącego roku - wynikowe z lat ubiegłych).