Kompletność i poprawność dokumentacji

Pierwszym etapem rozliczenia inwentaryzacji jest sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji inwentaryzacyjnej. Na dokumentację tę składają się następujące pozycje:

  • oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych złożone przed spisem inwentaryzacyjnym i po jego zakończeniu,
  • prawidłowo wypełnione arkusze spisowe wraz z dokumentacją uzupełniającą,
  • protokół dotyczący składników niepełnowartościowych,
  • sprawozdanie komisji spisowej.

Wycena arkuszy spisowych

Wszelkie braki oraz błędy w dokumentacji należy wyjaśnić z komisją inwentaryzacyjną i dopiero wtedy można przystąpić do drugiego etapu rozliczenia, który polega na wycenie arkuszy spisowych. Wyceny tej dokonują zazwyczaj pracownicy komórki księgowości, jednakże niektóre arkusze spisowe mogą być już wstępnie wycenione przez spisujących. Wycena zinwentaryzowanych składników przebiega dwutorowo. Najpierw przeprowadza się wycenę bieżącą z zastosowaniem cen ewidencyjnych, której celem jest ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych. W przypadku inwentaryzacji przeprowadzanej na koniec roku obrotowego dokonuje się również wyceny bilansowej, która ma na celu rzetelną prezentację majątku jednostki w sprawozdaniach finansowych.

  • Wycena bieżąca polega na wpisaniu w arkuszach spisowych lub oddzielnych arkuszach rozliczeniowych ceny ewidencyjnej każdego spisanego ilościowo składnika, a następnie na pomnożeniu ustalonej ilości i ceny ewidencyjnej.
  • Wycena bilansowa spisanych składników polega na doprowadzeniu ich stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych do ostrożnie oszacowanej wartości odpowiadającej korzyściom ekonomicznym, które jednostka spodziewa się uzyskać dzięki ich wykorzystaniu. Zasady przeprowadzania wyceny bilansowej każdego składnika aktywów i pasywów określone są w prawie bilansowym. W odniesieniu do rzeczowych składników aktywów wycena ta polega głównie na przeszacowaniu ich wartości z powodu:
    • niższej niż rynkowa wartości,
    • nieprzydatności gospodarczej.

Procedura wyceny bilansowej wymaga określenia tzw. odpisów aktualizujących wartość aktywów rzeczowych, które z jednej strony korygują wartość tych aktywów, a z drugiej – obciążają koszty jednostki.

Porównanie spisów z ksiegami

Kolejnym etapem rozliczenia inwentaryzacji jest porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Jeśli inwentaryzacja ujawni, że stan danego składnika majątku jest wyższy, niż to wynika z danych księgowych, mówi się o nadwyżce inwentaryzacyjnej, w przeciwnym razie – o niedoborze inwentaryzacyjnym. W przypadku utraty pierwotnej wartości użytkowej danego składnika aktywów (np. z powodu niewłaściwego składowania) mamy do czynienia ze szkodami.
Stwierdzone różnice wymagają zbadania i wyjaśnienia przez komisję inwentaryzacyjną. W pierwszym etapie komisja inwentaryzacyjna dokonuje klasyfikacji różnic, co jest pomocne w późniejszym księgowym rozliczeniu wyników inwentaryzacji. Klasyfikacja różnic inwentaryzacyjnych odbywa się według przedstawionego dalej algorytmu.

  • Różnice pozorne powstają w wyniku błędów popełnionych w bieżącej ewidencji składników majątkowych bądź w trakcie inwentaryzacji (np. błędy w dokumentacji, błędy w pomiarze). Eliminuje się je w pierwszej kolejności przy udziale osób materialnie odpowiedzialnych. Różnice rzeczywiste, które pozostają po odrzuceniu różnic pozornych, wymagają dalszej pogłębionej analizy.
  • Różnice rzeczywiste mogą być istotne lub nieistotne. Kryteria klasyfikacji tych różnic powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna. Z reguły za nieistotne uznaje się takie różnice, których wyjaśnienie jest niemożliwe albo wiązałoby się z dużym, niewspółmiernym do efektu nakładem pracy bądź kosztów.

Algorytm klasyfikacji różnic inwentaryzacyjnych

Różnice istotne są następnie klasyfikowane pod względem przyczyny powstania różnicy. Na tym etapie wyodrębnia się różnice podlegające kompensacie oraz pozostałe. Idea kompensaty wynika z uznania prawdopodobieństwa wystąpienia nieumyślnej pomyłki przy przyjmowaniu lub wydawaniu składników, która może wynikać z podobieństwa tych składników. Zgodnie z praktyką uznaje się, że przeprowadzenie kompensaty niedoborów z nadwyżkami jest możliwe, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

  • niedobory i nadwyżki dotyczą podobnych składników,
  • niedobory i nadwyżki zostały stwierdzone podczas tego samego spisu,
  • niedobory i nadwyżki zostały stwierdzone w tym samym polu spisowym,
  • niedobory i nadwyżki dotyczą składników, które zostały powierzone opiece tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej.

Przy kompensacie obowiązuje zasada „mniejszej ilości po niższej cenie jednostkowej". Zastosowanie tej zasady ilustruje poniższy przykład:
 

Przykład 1.
W wyniku inwentaryzacji magazynu stwierdzono niedobór 200 szt. kopert białych w cenie jednostkowej 10 gr oraz nadwyżkę 150 szt. kopert niebieskich w cenie jednostkowej 20 gr. Wszystkie składniki w magazynie podlegają nadzorowi tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej, która wyjaśniła, że stwierdzony niedobór ma związek ze zidentyfikowaną nadwyżką. W związku z tym komisja inwentaryzacyjna postanowiła skompensować niedobór kopert białych z nadwyżką kopert niebieskich.
Rozliczenie kompensaty przedstawia się następująco:
Niedobór kopert białych 200 szt. x 10 gr = 20 zł
Nadwyżka kopert niebieskich 150 szt. x 20 gr = 30 zł
Ilość podlegająca kompensacie 150 szt.
Cena do kompensaty 10 gr
Wartość kompensaty 150 szt. x 10 gr = 15 zł
Pozostaje do rozliczenia:

  • – niedobór ilościowy kopert białych (200 szt. – 150 szt.) x 10 gr = 5 zł
  • – nadwyżka ilościowa kopert niebieskich 150 szt. x (20 gr – 10 gr) = 15 zł

Różnice nie podlegające kompensacie

Po wyeliminowaniu różnic inwentaryzacyjnych, które podlegają kompensacie, pozostałe różnice dzieli się na różnice naturalne oraz różnice niemieszczące się w granicach uznanych za naturalne. Niedobory naturalne wynikają z cech fizycznych danych składników lub ze sposobu obrotu nimi (parowanie, wysychanie, utrata jakości itp.). W praktyce zazwyczaj ustala się normy, które określają wielkość dopuszczalnych ubytków naturalnych. Mogą być one wyrażone w jednostkach naturalnych lub w procentach od wielkości sprzedaży (przerobu). W przypadku powstania ubytków niemieszczących się w granicach uznanych za naturalne należy przedstawić je do wyjaśnienia osobom materialnie odpowiedzialnym. Po otrzymaniu od tych osób pisemnych wyjaśnień, komisja inwentaryzacyjna podejmuje decyzję o zaklasyfikowaniu niedoborów jako niezawinionych lub zawinionych. Niedobory niezawinione powstają w wyniku zdarzeń niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych, takich jak np. błędy w dokumentacji lub niedokładność urządzeń pomiarowych, zdarzenia losowe, itp. Z kolei niedobory zawinione powstają z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób, a spowodowane są niedbalstwem, nienależytym zabezpieczeniem, nadużyciami itp. Po starannym zbadaniu sytuacji komisja inwentaryzacyjna przedstawia swoją propozycję ewentualnych roszczeń wobec osoby materialnie odpowiedzialnej. Ostateczną wysokość roszczenia ustala kierownik jednostki. Jeżeli osoba uznana za winną wyraża zgodę na pokrycie utraconego mienia, mówi się o niedoborze bezspornym. W sytuacji odwrotnej powstają niedobory sporne. Właściciel mienia może skierować spór na drogę sądową (niedobór dochodzony) albo zastosować sankcje przewidziane w regulaminie wewnętrznym lub pogodzić się z poniesieniem straty (niedobór niedochodzony).
Komisja inwentaryzacyjna rozpatruje ponadto protokoły spisowe niepełnowartościowych i niewykorzystywanych zasobów majątkowych. W tym wypadku należy przede wszystkim zadać pytanie, czy dany składnik przyniesie jednostce korzyści w przyszłości, ponieważ tylko w przypadku odpowiedzi twierdzącej może być on zaliczony do aktywów tej jednostki. Niepełnowartościowe lub niewykorzystywane aktywa należy zlikwidować lub przeszacować do wartości, jaką przedstawiają na dzień wyceny (np. do ceny rynkowej). Ujęcie księgowe tej operacji zostanie przedstawione w dalszej części komentarza.
Na zakończenie prac komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół objaśniający przyczyny powstania różnic wraz z propozycją ich rozliczenia. Protokół musi być następnie zatwierdzony przez kierownika jednostki.
Zatwierdzony protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wymaga zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Przy wstępnej ewidencji księgowej różnic inwentaryzacyjnych do ich rozliczenia wykorzystuje się konto o charakterze rozrachunkowym określane w praktyce jako „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek".
Po stronie Wn konta 243 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek ujmuje się:
– stwierdzone niedobory i szkody w zapasach materiałów, towarów i wyrobów gotowych według ich wartości ewidencyjnej (skorygowanej ewentualnie o odchylenia od cen ewidencyjnych) w korespondencji z kontami 310 Materiały, 330 Towary, 601 Wyroby gotowe.
Przykład 2.
Stwierdzono niedobór 100 kg materiału „X" o wartości 1000 zł:
Wn konto 243 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek - 1000 zł
Ma konto 310 Materiały (X) - 1000 zł
– niedobory i szkody środków trwałych w wartości księgowej netto w korespondencji z odpowiednim kontem środków trwałych i jego kontami korygującymi.