Czy należy wyłączać różnice kursowe pomiędzy podmiotami powiązanymi, spółką polską i zagraniczną?

Jedna jednostka powiązana A nalicza różnice kursowe z tytułu wyceny należności w walucie obcej – euro. Tak się składa, iż te należności są wobec innej jednostki powiązanej B, podlegającej konsolidacji. Z punktu widzenia konsolidacji wydaje się, iż te naliczone różnice kursowe (korekta wyniku finansowego i rozrachunków w spółce A) na dzień bilansowy należy wyłączyć, ale wtedy nie zgodzi się saldo rozrachunków do wyłączeń pomiędzy spółką A a spółką B. Dodam, iż spółka B to podmiot zagraniczny, sporządzający całe sprawozdanie w walucie obcej – euro, więc w spółce B w jednostkowym sprawozdaniu finansowym nie powstają co do zasady na dzień bilansowy różnice kursowe.

Pytanie:
Czy należy wyłączać różnice kursowe?

Widzę dwa możliwe rozwiązania:
1) nie wyłączać różnic kursowych naliczonych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki A, ale wtedy skonsolidowany wynik zawiera różnice kursowe, naliczone pomiędzy jednostkami powiązanymi
2) wyłączyć różnice kursowe naliczone na dzień bilansowy w spółce A, a różnice w wzajemnych rozrachunkach pomiędzy spółką A a spółką B dać na skonsolidowane kapitały - różnice kursowe z przeliczenia.

Odpowiedź:
Po wyeliminowaniu, w równej wysokości wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy jednostkami podlegającymi konsolidacji (polską spółką A i zagraniczną spółką B, sporządzającą sprawozdanie finansowe w walucie obcej), różnice kursowe z wyceny bilansowej należności naliczone przez spółkę A nie są eliminowane i pozostaną w jej rachunku zysków i strat. Z przedstawionych przez Państwa dwóch rozwiązań, uważam, że prawidłowym jest wariant nr 1.

Aby sprawozdanie finansowe jednostki zagranicznej mogło zostać skonsolidowane, należy zapewnić porównywalność jego danych z danymi jednostki dominującej sporządzającej jednostkowe oraz skonsolidowane sprawozdanie finansowe w walucie polskiej. Oznacza to, między innymi, konieczność dokonania przeliczenia poszczególnych pozycji sprawozdania spółki B wyrażonych, w omawianym przypadku w euro, na walutę polską.

Podlegające konsolidacji sprawozdania finansowe, wyrażone w walucie obcej, przelicza się na walutę polską wg następujących zasad:
1) poszczególne pozycje aktywów i pasywów bilansu, z wyjątkiem kapitałów własnych, przelicza się według, ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, kursu średniego na dzień bilansowy;
2) poszczególne pozycje rachunku zysków i strat przelicza się po kursie z dnia osiągnięcia przychodów, zysków, poniesienia kosztów lub strat; chociaż można w celu uproszczenia zastosować do przeliczenia kursy stanowiące średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach - kurs będący średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski;
3) kapitały własne jednostki, przeliczone według ich stanu na dzień objęcia kontroli przez jednostkę dominującą lub współkontroli przez wspólnika jednostki współzależnej obejmowanej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą proporcjonalną, na podstawie kursu średniego ogłoszonego na ten dzień przez Narodowy Bank Polski, wykazuje się w tej wysokości w kolejno sporządzanych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, a w przypadku emisji dodatkowych udziałów do ich przeliczenia stosuje się średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału.

Jak wiadomo, metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu, w pełnej wartości, jednakowych co do rodzaju i treści poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i wchodzących w skład grupy kapitałowej jednostek zależnych oraz na dokonaniu odpowiednich wycen lub korekt konsolidacyjnych w zakresie wzajemnych powiązań kapitałowych, wzajemnych rozrachunków oraz przychodów i kosztów dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy.

Zgodnie z art. 60 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) wyłączeniu podlegają w całości wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją. Dlatego też, wszystkie wzajemne należności i zobowiązania powinny zostać zidentyfikowane i wyeliminowane w tych samych wielkościach. Konieczne jest zatem wcześniejsze uzgodnienie sald rozrachunków pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej.

W omawianym przypadku należnościom spółki A wobec spółki B powinno odpowiadać zobowiązanie spółki B w stosunku do spółki A w tej samej kwocie wyrażonej w euro, a po przeliczeniu konsolidacyjnym, również w złotych, ponieważ poszczególne pozycje aktywów i pasywów bilansu (z wyjątkiem kapitałów własnych) przelicza się przed sumowaniem i dokonaniem wyłączeń oraz korekt konsolidacyjnych po obowiązującym średnim kursie waluty ustalonym na dzień bilansowy przez Narodowy Bank Polski, podobnie jak w przypadku wyceny bilansowej należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Przeliczenie zobowiązań spółki B, wyrażonych w walucie obcej, po średnim kursie NBP na dzień bilansowy nie powoduje powstania różnic kursowych z przeliczenia. Powstające przy przeliczeniach na walutę polską różnice kursowe, odnoszone na odrębną pozycję w ramach kapitałów własnych, składają się z różnic kursowych powstałych: - przy przeliczeniu na walutę polską kapitału własnego na dzień objęcia kontroli oraz przy przeliczaniu aktywów netto (których kapitał własny jest wartościowo odpowiednikiem) według średniego kursu na dzień bilansowy oraz
- różnic kursowych przy przeliczeniu na walutę polską zysku lub straty netto.

Z tego względu, po wyeliminowaniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy jednostkami podlegającymi konsolidacji, w tej samej wysokości, różnice kursowe z wyceny bilansowej należności przez spółkę A pozostaną w jej rachunku zysków i strat.