Czy można przyjąć okres ekonomicznej użyteczności samochodu równy okresowi amortyzacji podatkowej przy założeniu, że okres amortyzacji bilansowej przyjęty w polityce rachunkowości jest inny?

Spółka z o.o. (leasingobiorca) zawarła umowę leasingu na samochód wcześniej odkupiony od spółki przez firmę leasingową (leasingodawcę) - leasing zwrotny. Samochód był używany przez spółkę od momentu zakupu do momentu sprzedaży firmie leasingowej przez 2 lata. Umowa leasingu została zawarta na 24 miesiące. Polityka rachunkowości spółki z o.o. przewiduje, że samochody osobowe są amortyzowane w ciągu 4 lat, przy czym nie przewiduje się odrębnych zasad amortyzacji dla samochodów nowych i używanych. Spółka analizuje kwalifikację umowy leasingu pod kątem ustawy o rachunkowości.

Pytanie:
Jaki okres ekonomicznej użyteczności spółka powinna wziąć pod uwagę do sprawdzenia czy został spełniony warunekart. 3 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości?
Czy prawidłowe jest w tym wypadku przyjęcie, że okres umowy leasingu jest krótszy niż 3/4 przyjętego przez spółkę w polityce rachunkowości okresu użyteczności samochodu - kwalifikacja jako leasing operacyjny czy też należy przyjąć do analizy ww. warunku łączny okres używania samochodu od momentu zakupu do końca trwania umowy leasingu (czyli więcej niż 3/4 przyjętego przez spółkę w polityce rachunkowości okresu użyteczności samochodu - kwalifikacja jako leasing finansowy)?
Czy do ww. analizy spółka może przyjąć okres ekonomicznej użyteczności samochodu równy okresowi amortyzacji wg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (5 lat) przy założeniu, że okres amortyzacji bilansowej przyjęty w polityce rachunkowości jest inny?

Odpowiedź:
Jeżeli Państwa umowa nie przewiduje prawa do wykupu tego samochodu, przedłużenia umowy na korzystniejszych warunkach niż dotychczasowe, itp., to należałoby przyjąć, że ekonomiczny okres użyteczności będzie wynosił 2 lata ze względu na prawne uwarunkowania użytkowania tego samochodu – np. zakończenie umowy bez możliwości wykupu samochodu, czy dalszego użytkowania na zasadach leasingu.
Jeżeli przyjąć natomiast, że okres ekonomicznej użyteczności tego używanego samochodu wynosić będzie np. 3 lata, to okres umowy leasingu będzie krótszy niż 3/4 okresu ekonomicznej użyteczności tego pojazdu.
W przypadku nowego samochodu osobowego można moim zdaniem uwzględnić okres wynikający z przepisów podatkowych.

Uzasadnienie:
Przy kwalifikowaniu danej umowy do leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego, z punktu widzenia zasad rachunkowości, należy wziąć pod uwagę wszystkie warunki wymienione w ustawie o rachunkowości, decydujące, w przypadku spełnienia chociażby jednego z nich, o uznaniu leasingu za finansowy. Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r. - warunków, to klasyfikowana jest jako umowa leasingu finansowego. Jednym z warunków zakwalifikowania jest to, by okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiadał przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu.
Aby móc rozstrzygnąć wątpliwości zgłoszone w pytaniu, uważam, że należy oprzeć się m.in. na wyjaśnieniach zawartych w znowelizowanym KSR nr 5, stanowiącym załącznik do komunikatu Ministra Finansów z 28.06.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz.Urz. MF poz. 77). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w standardzie do treści art. 3 ust. 4 pkt 3 u.o.r., szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych. Okresem ekonomicznej użyteczności jest czas, przez który, według przewidywań - dany składnik aktywów będzie użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub innych pożytków, które według przewidywań można uzyskać z użytkowania danego składnika aktywów.
Okres ekonomicznej użyteczności nie jest tożsamy z okresem użytkowania przedmiotu umowy leasingu, który oznacza, liczony od momentu rozpoczęcia leasingu szacunkowy okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, w ciągu którego przewiduje się skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w składniku aktywów, stanowiącym przedmiot umowy leasingu.
Na transakcję leasingu zwrotnego składają się, z punktu widzenia prawa cywilnego, dwie umowy: umowa sprzedaży określonego składnika aktywów i umowa oddania tego składnika w leasing sprzedającemu przez nabywcę (firmę leasingową). Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego.
Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy, a więc jednocześnie korzystającego. Zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy powinny być rozpatrywane dla celów księgowych łącznie.
Jak wiadomo, klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu dla celów rachunkowości. W przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.
Na podstawie przytoczonych wyjaśnień zawartych w KSR nr 5 (standard nie daje bezpośredniej odpowiedzi na Państwa pytania) uważam, że powinniście Państwo ustalić okres ekonomicznej użyteczności używanego samochodu osobowego wziętego w leasing zwrotny, biorąc pod uwagę również jego stan techniczny, przebieg, a także prawne uwarunkowania do korzystania z tego pojazdu. Okresu użyteczności ekonomicznej nie należy łączyć z okresem wcześniejszej eksploatacji, gdy samochód był Państwa własnością. Jak powiedzieliśmy kwalifikacji leasingu dokonuje się na chwilę jego rozpoczęcia.
Okresu ekonomicznej użyteczności nie należy utożsamiać ze "sztywnym" zapisem w dokumentacji zasad rachunkowości Państwa firmy, że samochody osobowe są amortyzowane w ciągu 4 lat, niezależnie od tego, że są to samochody nowe, czy używane. Moim zdaniem takie ustalenie okresu amortyzacji jest sprzeczne z art. 32 ust. 2 u.o.r., który mówi, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Jeżeli Państwa umowa nie przewiduje prawa do wykupu tego samochodu, przedłużenia umowy na korzystniejszych warunkach niż dotychczasowe, itp. (warunki z art. 3 ust. 4 u.o.r.), to należałoby przyjąć, że ekonomiczny okres użyteczności będzie wynosił 2 lata ze względu na prawne uwarunkowania użytkowania tego samochodu – np. zakończenie umowy bez możliwości wykupu samochodu, czy dalszego użytkowania na zasadach leasingu.
Jeżeli przyjąć natomiast, że okres ekonomicznej użyteczności tego używanego samochodu wynosić będzie np. 3 lata, to okres umowy leasingu będzie krótszy niż 3/4 okresu ekonomicznej użyteczności tego pojazdu.
Na zakończenie odpowiedź na ostatnie pytanie. W przypadku nowego samochodu osobowego można moim zdaniem dla ustalenia okresu użyteczności ekonomicznej uwzględnić okres wynikający z przepisów podatkowych (5 lat), ponieważ zazwyczaj tyle jeżdżą samochody w niektórych firmach. Standard zresztą przewiduje taką możliwość, mówiąc, że strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.