Miejsce świadczenia usług budowlanych
Istotne znaczenie dla opodatkowania usług (robót) budowlanych podatkiem od towarów i usług ma określenie miejsca świadczenia tych czynności. Pamiętać bowiem należy, że o miejscu opodatkowania poszczególnych czynności podatkiem od towarów i usług decyduje właśnie miejsce świadczenia, czyli określone w przepisach miejscem opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają takie usługi, które mają miejsce świadczenia w Polsce.
Miejsce świadczenia dla usług budowlanych – od dnia 1 stycznia 2010 r. - określa przepis art. 28e u.p.t.u. Na gruncie przepisów u.p.t.u. usługi budowlane są traktowane jako „usługi związane z nieruchomościami”. Jest to konsekwencją faktu, że wszelkiego rodzaju roboty budowlane odbywają się na konkretnych nieruchomościach, czy to na gruntach, czy to we wzniesionych już budynkach. W związku z powyższym miejsce świadczenia dla wszelkiego rodzaju usług (robót budowlanych) ustala się na zasadach właściwych dla usług związanych z nieruchomościami.
Przepis art. 28e u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Powyższe oznacza, że o miejscu opodatkowania usług (robót) budowlanych rozstrzyga miejsce położenia nieruchomości, na której te prace się odbywają1. Jeśli zatem nieruchomości są położone w Polsce, to wówczas podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właśnie w Polsce. Jeśli zaś roboty budowlane prowadzone są na nieruchomościach położonych zagranicą, to wówczas są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług w tym innym państwie, zaś nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Podobne zasady obowiązywały przed 1 stycznia 2010 r., tyle że wówczas reguła dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami zawarta była w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Podstawa opodatkowania
Przepisy u.p.t.u. nie określają żadnej szczególnej regulacji odnoszącej się do podstawy opodatkowania w usługach (robotach budowlanych). W związku z powyższym zastosowanie znajduje w tym przypadku reguła ogólna, wyrażone w przepisach art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zauważyć przy tym należy, że usługi (roboty) budowlane zazwyczaj opłacane są etapami, tzn. wynagrodzenie należne jest za częściowo wykonane i odebrane roboty (za kolejne ich etapy). W związku ze specyficznym momentem powstawania obowiązku podatkowego przy usługach (robotach) budowlanych – zobacz punkt następny – kwotą należną (stanowiącą obrót) jest także kwota otrzymywana w związku z częściowym wykonaniem obrót.
Częstą praktyką przy usługach budowlanych są tzw. kaucje gwarancyjne. Jest to część kwoty należnej wykonawcy zatrzymywana na określony czas przez inwestora jako zabezpieczenie ewentualnych wad i usterek wykonanych robót. Wykonawca nie otrzymuje jej do końca okresu gwarancyjnego. Powstaje problem, czy kwota powyższa wchodzi do podstawy opodatkowania, czy też nie. Stwierdzić należy, że także ta kwota jest częścią kwoty należnej. Stanowi ona zatem obrót i jest elementem podstawy opodatkowania. Choć nie zostaje otrzymana to jednak podlega u wykonawcy opodatkowaniu2. Oczywiście nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. Podobne stanowisko w kwestii opodatkowania kaucji gwarancyjnej prezentują organy podatkowe (zob. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 16 stycznia 2007 r., znak I USB III/436/77/2006/kk, http://sip.mf.gov.pl).
Obowiązek podatkowy
Istotne znaczenie w kwestii opodatkowania usług (robót) budowlanych podatkiem od towarów i usług ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyznacza on bowiem okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), w którym ująć należy sprzedaż tej usługi (obrót z jej tytułu).
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do usług (robót) budowlanych obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jak precyzuje art. 19 ust. 14 u.p.t.u. powyższą zasadę (powstania obowiązku podatkowego najpóźniej 30.dnia od dnia wykonania usług) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zgodnie zaś z przepisem art. 19 ust. 15 u.p.t.u. otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części.
Zasadniczo więc dla powstania obowiązku podatkowego od usług (robót) budowlanych znaczenie mają dwa zdarzenia:
− otrzymanie zapłaty (także jej części);
− wykonanie (także częściowe) usług budowlanych.
Nawet w sytuacji, w której zapłata nie została otrzymana (choćby w części) obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych.
Stawka podatku
Kolejnym istotnym zagadnieniem jest określenie stawki podatkowej właściwej dla usług budowlanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do usług (robót) budowlanych możliwe jest zastosowanie w pewnym zakresie stawki 7% VAT. Dotyczy to szeroko pojętego budownictwa mieszkaniowego.
Na wstępie zauważyć należy, że unormowania znajdujące się z prawie wspólnotowym pozwalają na stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.
Początkowo zakładana, że stawka 7% VAT będzie miała w Polsce zastosowanie wyłącznie do tzw. programu budownictwa społecznego. Początkowo bowiem tylko do czynności odnoszących się do obiektów budowlanych wzniesionych w ramach tego reżimu planowano zastosowanie stawki obniżonej. Ostatecznie w przepisach wykonawczych znalazły się regulacje, które rozszerzyły stosowanie stawki 7% VAT na niemal całe budownictwo mieszkaniowe.
Z przepisów art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że stawka 7% VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Stawka 7% VAT na podstawie u.p.t.u. nie ma zatem zastosowania do wszystkich usług (robót) budowlanych, lecz tylko do określonych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.. Przepisy wykonawcze wszakże rozszerzają zakres zastosowania stawki 7% VAT na wszelkie usługi (roboty) budowlane dotyczące określonych obiektów budowlanych (związanych z budownictwem mieszkaniowym).
Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Zgodnie z nim przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
W ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się więc kilka różnych kategorii obiektów budowlanych.
Po pierwsze, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są wszystkie budynki z działu 11 PKOB. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczyć należy zatem:
− budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
− budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
− budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).
W kontekście zaliczenia do programu budownictwa społecznego budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz budynków zbiorowego zamieszkania, należy mieć na uwadze, że zgodnie z objaśnieniami do PKOB Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Te części budynku zaliczać się będą do obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Może powstawać w praktyce problem, jakie lokale zaliczane będą do „lokali użytkowych” w rozumieniu niniejszego przepisu. Ani bowiem PKOB, ani ustawa VAT nie definiują, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Z pewnością lokalem użytkowym będzie lokal wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika także, że lokalem użytkowym będzie garaż oraz pracownia twórcy. Można bronić poglądu, że pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, czy też części budynku mieszkalnego, które nie mają charakteru jednoznacznie użytkowego – takie jak np. piwnice – nie będą wyłączone spod społecznego programu mieszkaniowego.
Po drugie, do obiektów budowlanych objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego zalicza się lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. W dziale 12 PKOB klasyfikuje się różnego rodzaju budynki niemieszkalne. Lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą objęte społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Nie ma wymogu, aby były one formalnie wyodrębnione (stanowiły odrębny przedmiot własności).
Po trzecie, do obiektów objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego zalicza się obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do społecznego programu mieszkaniowego zalicza się w tym przypadku cały budynek. Jest to związane z przeznaczeniem tych obiektów; zaspokaja on bowiem potrzeby bytowe osób przebywających w nim na stałe, chociaż dla jego właścicieli jest budynkiem związanym z prowadzoną działalnością. W tym przypadku wszakże wyższe koszty budowy, remontu czy też przebudowy budynków prawdopodobnie powodowałyby wyższe ceny dla pensjonariuszy takich ośrodków.
Na podstawie przepisów u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Wspominano już o przepisach wykonawczych. Z dniem 1 stycznia 2008 r. dokonano zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).
W ramach tych zmian do r.p.t.u. dodano § 5 ust. 1a.
Od dnia 1 grudnia 2008 r. analogiczne w treści regulacje zawarte są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - dalej r.p.t.u. Zgodnie z § 6 ust. 2 r.p.t.u. stawkę 7% stosuje się również w odniesieniu do:
1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
Podstawowe konsekwencje praktyczne tych przepisów są dwie.
Po pierwsze – faktycznie nie będzie miał znaczenia metraż lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych. Jeśli nawet będą one miały metraż przekraczający normy wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., to stawkę 7% (w odniesieniu do całej ich powierzchni, czy też nadwyżki ponad ustawowe limity) będzie można stosować na podstawie cytowanych wyżej przepisów r.p.t.u.
Po drugie – zgodnie z ustawą VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r. - stawka 7% dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych kwalifikujących się do budownictwa mieszkaniowego. Pod znakiem zapytania stała możliwość stosowania stawki 7% VAT do niektórych robót budowlanych (dotyczących budownictwa społecznego), które nie były „budową”. Dotyczyć to mogło np. prac przygotowawczych do budowy, prac instalacyjnych w gotowym budynku.
Na podstawie przepisów r.p.t.u. można zaś zastosować stawkę 7% VAT do wszelkich robót budowlanych i budowlano-montażowych dotyczących wymienionych obiektów budownictwa mieszkaniowego (których zakres odpowiada bez-limitowej definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego). Ponadto stawka 7% VAT będzie mogła zostać zastosowana do robót konserwacyjnych dotyczących wymienionych obiektów budownictwa mieszkaniowego.
W praktyce problemy powstają niekiedy z określeniem właściwej stawki VAT do czynności, które dotyczą także części użytkowych budynku, co związanej jest z określeniem, że zastosowanie stawki 7% VAT wyłącza się wobec „lokali użytkowych”. Uznać w tym miejscu trzeba, że jeśli dana usług budowlana dotyczy całego budynku jako takiego (który jako całość traktowany jest jako budynek mieszkalny), to wówczas do danej roboty zastosowanie znajduje stawka 7% VAT, nawet jeśli z usługi tej w jakiś sposób korzystają także lokale użytkowe. Jeśli dana usługa dotyczy lokali użytkowych znajdujących się w budynku, to wówczas zastosowanie znajduje do nich stawka 22% VAT. Jeśli dana czynność nie dotyczy całego budynku jako takiego, lecz dotyczy zarówno lokalu mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, to wówczas należałoby wyliczyć proporcję powierzchni mieszkalnej i użytkowej i stosownie do tych proporcji podzielić podstawę opodatkowania, którą należałoby opodatkować odpowiednio ze stawkami 22% i 7% VAT.
Należy zauważyć także, że w obecnym stanie prawnym do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Czynności mające za przedmiot budowę, remont, modernizację etc. tej infrastruktury będą opodatkowane stawką podstawową, a więc 22% stawką VAT.
Istotne znaczenie dla opodatkowania usług (robót) budowlanych podatkiem od towarów i usług ma określenie miejsca świadczenia tych czynności. Pamiętać bowiem należy, że o miejscu opodatkowania poszczególnych czynności podatkiem od towarów i usług decyduje właśnie miejsce świadczenia, czyli określone w przepisach miejscem opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają takie usługi, które mają miejsce świadczenia w Polsce.
Miejsce świadczenia dla usług budowlanych – od dnia 1 stycznia 2010 r. - określa przepis art. 28e u.p.t.u. Na gruncie przepisów u.p.t.u. usługi budowlane są traktowane jako „usługi związane z nieruchomościami”. Jest to konsekwencją faktu, że wszelkiego rodzaju roboty budowlane odbywają się na konkretnych nieruchomościach, czy to na gruntach, czy to we wzniesionych już budynkach. W związku z powyższym miejsce świadczenia dla wszelkiego rodzaju usług (robót budowlanych) ustala się na zasadach właściwych dla usług związanych z nieruchomościami.
Przepis art. 28e u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Powyższe oznacza, że o miejscu opodatkowania usług (robót) budowlanych rozstrzyga miejsce położenia nieruchomości, na której te prace się odbywają1. Jeśli zatem nieruchomości są położone w Polsce, to wówczas podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właśnie w Polsce. Jeśli zaś roboty budowlane prowadzone są na nieruchomościach położonych zagranicą, to wówczas są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług w tym innym państwie, zaś nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Podobne zasady obowiązywały przed 1 stycznia 2010 r., tyle że wówczas reguła dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami zawarta była w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Podstawa opodatkowania
Przepisy u.p.t.u. nie określają żadnej szczególnej regulacji odnoszącej się do podstawy opodatkowania w usługach (robotach budowlanych). W związku z powyższym zastosowanie znajduje w tym przypadku reguła ogólna, wyrażone w przepisach art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zauważyć przy tym należy, że usługi (roboty) budowlane zazwyczaj opłacane są etapami, tzn. wynagrodzenie należne jest za częściowo wykonane i odebrane roboty (za kolejne ich etapy). W związku ze specyficznym momentem powstawania obowiązku podatkowego przy usługach (robotach) budowlanych – zobacz punkt następny – kwotą należną (stanowiącą obrót) jest także kwota otrzymywana w związku z częściowym wykonaniem obrót.
Częstą praktyką przy usługach budowlanych są tzw. kaucje gwarancyjne. Jest to część kwoty należnej wykonawcy zatrzymywana na określony czas przez inwestora jako zabezpieczenie ewentualnych wad i usterek wykonanych robót. Wykonawca nie otrzymuje jej do końca okresu gwarancyjnego. Powstaje problem, czy kwota powyższa wchodzi do podstawy opodatkowania, czy też nie. Stwierdzić należy, że także ta kwota jest częścią kwoty należnej. Stanowi ona zatem obrót i jest elementem podstawy opodatkowania. Choć nie zostaje otrzymana to jednak podlega u wykonawcy opodatkowaniu2. Oczywiście nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. Podobne stanowisko w kwestii opodatkowania kaucji gwarancyjnej prezentują organy podatkowe (zob. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 16 stycznia 2007 r., znak I USB III/436/77/2006/kk, http://sip.mf.gov.pl).
Obowiązek podatkowy
Istotne znaczenie w kwestii opodatkowania usług (robót) budowlanych podatkiem od towarów i usług ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyznacza on bowiem okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), w którym ująć należy sprzedaż tej usługi (obrót z jej tytułu).
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do usług (robót) budowlanych obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jak precyzuje art. 19 ust. 14 u.p.t.u. powyższą zasadę (powstania obowiązku podatkowego najpóźniej 30.dnia od dnia wykonania usług) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zgodnie zaś z przepisem art. 19 ust. 15 u.p.t.u. otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części.
Zasadniczo więc dla powstania obowiązku podatkowego od usług (robót) budowlanych znaczenie mają dwa zdarzenia:
− otrzymanie zapłaty (także jej części);
− wykonanie (także częściowe) usług budowlanych.
Nawet w sytuacji, w której zapłata nie została otrzymana (choćby w części) obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych.
Stawka podatku
Kolejnym istotnym zagadnieniem jest określenie stawki podatkowej właściwej dla usług budowlanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do usług (robót) budowlanych możliwe jest zastosowanie w pewnym zakresie stawki 7% VAT. Dotyczy to szeroko pojętego budownictwa mieszkaniowego.
Na wstępie zauważyć należy, że unormowania znajdujące się z prawie wspólnotowym pozwalają na stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.
Początkowo zakładana, że stawka 7% VAT będzie miała w Polsce zastosowanie wyłącznie do tzw. programu budownictwa społecznego. Początkowo bowiem tylko do czynności odnoszących się do obiektów budowlanych wzniesionych w ramach tego reżimu planowano zastosowanie stawki obniżonej. Ostatecznie w przepisach wykonawczych znalazły się regulacje, które rozszerzyły stosowanie stawki 7% VAT na niemal całe budownictwo mieszkaniowe.
Z przepisów art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że stawka 7% VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Stawka 7% VAT na podstawie u.p.t.u. nie ma zatem zastosowania do wszystkich usług (robót) budowlanych, lecz tylko do określonych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.. Przepisy wykonawcze wszakże rozszerzają zakres zastosowania stawki 7% VAT na wszelkie usługi (roboty) budowlane dotyczące określonych obiektów budowlanych (związanych z budownictwem mieszkaniowym).
Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Zgodnie z nim przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
W ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się więc kilka różnych kategorii obiektów budowlanych.
Po pierwsze, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są wszystkie budynki z działu 11 PKOB. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczyć należy zatem:
− budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
− budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
− budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).
W kontekście zaliczenia do programu budownictwa społecznego budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz budynków zbiorowego zamieszkania, należy mieć na uwadze, że zgodnie z objaśnieniami do PKOB Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Te części budynku zaliczać się będą do obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Może powstawać w praktyce problem, jakie lokale zaliczane będą do „lokali użytkowych” w rozumieniu niniejszego przepisu. Ani bowiem PKOB, ani ustawa VAT nie definiują, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Z pewnością lokalem użytkowym będzie lokal wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika także, że lokalem użytkowym będzie garaż oraz pracownia twórcy. Można bronić poglądu, że pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, czy też części budynku mieszkalnego, które nie mają charakteru jednoznacznie użytkowego – takie jak np. piwnice – nie będą wyłączone spod społecznego programu mieszkaniowego.
Po drugie, do obiektów budowlanych objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego zalicza się lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. W dziale 12 PKOB klasyfikuje się różnego rodzaju budynki niemieszkalne. Lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach będą objęte społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Nie ma wymogu, aby były one formalnie wyodrębnione (stanowiły odrębny przedmiot własności).
Po trzecie, do obiektów objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego zalicza się obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do społecznego programu mieszkaniowego zalicza się w tym przypadku cały budynek. Jest to związane z przeznaczeniem tych obiektów; zaspokaja on bowiem potrzeby bytowe osób przebywających w nim na stałe, chociaż dla jego właścicieli jest budynkiem związanym z prowadzoną działalnością. W tym przypadku wszakże wyższe koszty budowy, remontu czy też przebudowy budynków prawdopodobnie powodowałyby wyższe ceny dla pensjonariuszy takich ośrodków.
Na podstawie przepisów u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Wspominano już o przepisach wykonawczych. Z dniem 1 stycznia 2008 r. dokonano zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).
W ramach tych zmian do r.p.t.u. dodano § 5 ust. 1a.
Od dnia 1 grudnia 2008 r. analogiczne w treści regulacje zawarte są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - dalej r.p.t.u. Zgodnie z § 6 ust. 2 r.p.t.u. stawkę 7% stosuje się również w odniesieniu do:
1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
Podstawowe konsekwencje praktyczne tych przepisów są dwie.
Po pierwsze – faktycznie nie będzie miał znaczenia metraż lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych. Jeśli nawet będą one miały metraż przekraczający normy wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., to stawkę 7% (w odniesieniu do całej ich powierzchni, czy też nadwyżki ponad ustawowe limity) będzie można stosować na podstawie cytowanych wyżej przepisów r.p.t.u.
Po drugie – zgodnie z ustawą VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r. - stawka 7% dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych kwalifikujących się do budownictwa mieszkaniowego. Pod znakiem zapytania stała możliwość stosowania stawki 7% VAT do niektórych robót budowlanych (dotyczących budownictwa społecznego), które nie były „budową”. Dotyczyć to mogło np. prac przygotowawczych do budowy, prac instalacyjnych w gotowym budynku.
Na podstawie przepisów r.p.t.u. można zaś zastosować stawkę 7% VAT do wszelkich robót budowlanych i budowlano-montażowych dotyczących wymienionych obiektów budownictwa mieszkaniowego (których zakres odpowiada bez-limitowej definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego). Ponadto stawka 7% VAT będzie mogła zostać zastosowana do robót konserwacyjnych dotyczących wymienionych obiektów budownictwa mieszkaniowego.
W praktyce problemy powstają niekiedy z określeniem właściwej stawki VAT do czynności, które dotyczą także części użytkowych budynku, co związanej jest z określeniem, że zastosowanie stawki 7% VAT wyłącza się wobec „lokali użytkowych”. Uznać w tym miejscu trzeba, że jeśli dana usług budowlana dotyczy całego budynku jako takiego (który jako całość traktowany jest jako budynek mieszkalny), to wówczas do danej roboty zastosowanie znajduje stawka 7% VAT, nawet jeśli z usługi tej w jakiś sposób korzystają także lokale użytkowe. Jeśli dana usługa dotyczy lokali użytkowych znajdujących się w budynku, to wówczas zastosowanie znajduje do nich stawka 22% VAT. Jeśli dana czynność nie dotyczy całego budynku jako takiego, lecz dotyczy zarówno lokalu mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, to wówczas należałoby wyliczyć proporcję powierzchni mieszkalnej i użytkowej i stosownie do tych proporcji podzielić podstawę opodatkowania, którą należałoby opodatkować odpowiednio ze stawkami 22% i 7% VAT.
Należy zauważyć także, że w obecnym stanie prawnym do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Czynności mające za przedmiot budowę, remont, modernizację etc. tej infrastruktury będą opodatkowane stawką podstawową, a więc 22% stawką VAT.