Suma wkładów wszystkich wspólników wynosi 50.000 zł. Wartość majątku spółki po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wynosi więc 100.000 zł (150.000 zł - 50.000 zł). Wspólnik X w momencie wystąpienia, zgodnie z powyższym, powinien otrzymać w pieniądzu jeszcze 50.000 zł (100.000 zł x 50%). Ta kwota w całości będzie podlegać opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej u tego wspólnika, wg zasad na jakich dotychczas dokonywał rozliczeń w podatku dochodowym. Przy czym na wartość majątku wspólnego (150.000 zł) składa się m.in. wartość towarów handlowych - 75.000 zł, a więc 50% łącznej wartości majątku wspólnego. Można by wobec tego rzec, że 50% kwoty otrzymanej przez wspólnika X, od której zapłaci podatek dochodowy, jak od dochodu z działalności gospodarczej, wynika z wartości towarów handlowych na dzień wystąpienia. Na dzień wystąpienia ze spółki sporządzamy też spis z natury i ujmujemy go w PKPiR. Dla wspólnika X, na ten dzień, ustala się dochód, m.in. z uwzględnieniem różnic remanentowych. Zatem pośrednio dochód jest powiększany o wartość towarów objętych spisem.

 

Pytanie:
Czy nie prowadzi to do sytuacji, w której u wspólnika X dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów w części w jakiej na ich wartość składają się towary handlowe?
Czy też u tego wspólnika, na dzień wystąpienia ze spółki, należy pominąć różnice remanentowe?

Odpowiedź:
Wspólnik, który występuje ze spółki cywilnej nie płaci podatku dochodowego od remanentu sporządzanego w związku z jego ustąpieniem ze spółki, a jedynie od otrzymanej wypłaty pieniężnej.
Zgodnie z wolą ustawodawcy zapisaną w art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Oprócz tego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (to by oznaczało, że występujący wspólnik powinien otrzymać pieniądze a nie towary – w praktyce często wydawane są towary).
W aktualnym stanie prawnym samo wystąpienie ze spółki osobowej nie zawsze rodzi obowiązek zapłaty podatku już w tym momencie.
Obecnie, na podstawie art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. Od dłuższego już czasu nie istnieje obowiązek wyznaczania dochodu i zapłaty 10% podatku dochodowego.
Odnosząc się do kwestii rozliczenia samego remanentu należy wskazać, że w przepisach § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostało jedynie wskazane, iż skład osobowy spółki jest okolicznością wymuszającą sporządzenie spisu z natury, oraz jak ów spis winien być dokonany. Moim zdaniem, jeżeli ustępującemu wspólnikowi wydawane są towary to zdarzenie takie skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia ich wartości w kosztach pozostałych wspólników.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z tym jednak, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem występujący wspólnik, który otrzyma środki pieniężne będzie zobligowany do ich rozliczenia podatkowego ich odpowiedniej części (zgodnie z zasadą zdania poprzedniego). Przekazanie ustępującemu wspólnikowi rzeczy (innych niż pieniądze) lub praw nie wygeneruje po jego stronie przychodu w dacie otrzymania. Przychód taki powstanie u byłego wspólnika dopiero z chwilą zbycia otrzymanych składników majątku z tym jednak, że przychód nie wystąpi jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło WYSTĄPIENIE WSPÓLNIKA Z TAKIEJ SPÓŁKI, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (zob art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. - w części dotyczącej wspólników spółki).
Z powyższego należy wnioskować, że otrzymanie przez ustępującego wspólnika towarów nie powinno implikować zapłaty podatku dochodowego nawet raz – do dnia zbycia otrzymanych towarów (z uwzględnieniem sześcioletniego okresu).
Jeżeli spis został sporządzony i wpisany do księgi to powinien być uwzględniony przy wyznaczaniu zaliczki pozostałych wspólników (wydane wspólnikowi towary są NKUP pozostałych wspólników).

[Uwaga - odpowiedź ta jest nieaktualna od 1 I 2020 r.]