Usługi edukacyjne umożliwiają poszerzenie wiedzy i umiejętności. Świadczenie takich usług jest czynnością opodatkowaną VAT - podatek zazwyczaj płaci się według stawki podstawowej. W niektórych przypadkach można jednak skorzystać ze zwolnień o charakterze podmiotowym, przedmiotowym lub mieszanym.
Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych obejmują także często usługi i dostawy ściśle z nimi powiązane, o ile są wykonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Warto przy tym zwrócić uwagę na problematykę egzaminów. Z jednej strony egzamin jest elementem kształcenia, co oznacza że przeprowadzanie egzaminów należy uznać za rodzaj usługi edukacyjnej (przemawiałoby to za zastosowaniem zwolnienia podatkowego). Z drugiej strony - sam egzamin przeprowadzony bez nauki jest uznawany za usługę inną niż edukacyjna, a w konsekwencji organy podatkowe domagają się VAT naliczonego według stawki podstawowej (zob. wyrok WSA w w Gliwicach z dnia 23 lipca 2013 r., III SA/Gl 1007/13).Niektóre usługi edukacyjne są świadczone przez podmioty korzystające ze zwolnień podmiotowych.
Zwolnione od podatku będą zatem usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Dodatkowo zwolnione są także usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione powyżej, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Wydawać by się mogło, że ogólny charakter zwolnienia nie powinien budzić wątpliwości. Tymczasem okazuje się, że organ podatkowy potrafi znaleźć „drugie dno". Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., IPPP3/443-1196/10-2/JK, aby skorzystać ze zwolnienia nie wystarczy świadczyć usług kształcenia - muszą to być usługi kształcenia i wychowania (rozumiane równocześnie). Jest to stanowisko kuriozalne. Bardzo często poszczególne jednostki spełniają oba cele (np. przedszkola).
Należy jednak podkreślić, iż brak jest wyraźnych kryteriów pozwalających wyznaczyć, kiedy mamy do czynienia tylko z kształceniem, a kiedy z kształceniem i wychowaniem - podstawowym problemem jest to, czy można wychowywać dorosłego.
Tym samym opinia organu podatkowego pozostaje w rażącej sprzeczności z obowiązującym przepisem (nie wymaga on, aby usługa równocześnie była z zakresu kształcenia i wychowania), językiem polskim (przygotowanie osoby do pracy w jakiejś dziedzinie to także wykształcenie go) i zdrowym rozsądkiem.
Omawiany problem nie występuje na poziomie wyższym - tu mowa jest tylko o „kształceniu", czyli „wychowanie" nie ma znaczenia dla zwolnienia.
Wolne od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to jest jednak dość enigmatyczne. Prywatne nauczanie to przede wszystkim korepetycje. Ze słownika języka polskiego wynika natomiast, że nauczyciel to osoba, która uczy. Innymi słowy, jeżeli ktoś udziela korepetycji, to uczy, a skoro uczy, to jest nauczycielem, a skoro jest nauczycielem, to korzysta ze zwolnienia.
Do tematu można podejść także inaczej. Nauczyciel to ten, kto wykonuje zawód nauczyciela albo posiada odpowiednie kwalifikacje (np. ukończył szkołę pedagogiczną). Tu jednak pojawiają się nowe wątpliwości, chociażby, jaki status ma nauczyciel na emeryturze albo na bezrobociu, już nie mówiąc o tym, że nauczycielem uniwersyteckim można zostać nie mając przygotowania pedagogicznego. W praktyce omawiane zwolnienie ma jednak znikome znaczenie - korepetycje zazwyczaj udzielane są w ramach szarej strefy.
Wolne od podatku są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli nie są objęte innymi zwolnieniami. Jest to jedyne zwolnienie, które nie budzi zastrzeżeń. Mogą z niego korzystać zarówno wykładowcy (nauczyciele), jak i instytucje (szkoły językowe, firmy szkoleniowe itp.).
Kolejne zwolnienie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.
W informacji zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. czytamy, iż „usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E mieszczą się, co do zasady, w usługach kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać, co do zasady, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A" (www.mf.gov.pl). Zastanawiające jest pominięcie kat. A - czyżby Minister nigdy nie zamawiał pizzy? Bo gdyby zamówił, to może by zauważył pracownika pizzerii, używającego służbowo skutera.
Za usługi kształcenia zawodowego uznaje się także chociażby szkolenia BHP. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w kroku „Szkoły, uczelnie, jednostki PAN itp." korzystają ze zwolnienia, jeżeli są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zwolnienie obejmuje także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ustawodawca zrobił ogólne odesłanie do odrębnych przepisów. Będą tu zatem się mieściły np. kursy prawa jazdy i szkolenia BHP, aplikacje prawnicze itd. W wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Ol 746/11, WSA w Olsztynie uznał, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Są to usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. W ocenie Sądu, nie ma podstaw, by w analizowanym przypadku ograniczać pojęcie „odrębne przepisy" jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Za nieprzypadkowe może być posłużenie się przez ustawodawcę szeroką formułą bliżej nieokreślonych odrębnych przepisów, z uwagi na świadomość istnienia w tym zakresie zarówno przepisów powszechnie obowiązujących, jak i przepisów o charakterze wewnętrznym.
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w kroku „Szkoły, uczelnie, jednostki PAN itp." korzystają ze zwolnienia, jeżeli są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Zwolnienie obejmuje także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r.,IBPP1/443-924/12/AW, który stwierdził, że skoro Kurator Oświaty wydał decyzję o akredytacji firmy Wnioskodawcy na część prowadzonego kształcenia ustawicznego z zakresu coachingu - kurs: „Szkoła ProfesjonalnegoCoachingu", dla realizowanych przez wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie, w jakim objęte są akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zastosowanie będzie miało zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. Akredytacja służy certyfikowaniu poziomu kształcenia realizowanego w danej placówce (ośrodku) prowadzącej kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych w ramach systemu oświaty. Mogą ją uzyskać: placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego. Jeżeli zatem dana forma nauki jest prowadzona poza tym systemem, organizator nie ma obowiązku posiadania akredytacji, a nawet zazwyczaj nie ma takiej możliwości. Musiałby bowiem wejść do systemu i stać się odpowiednią placówką lub ośrodkiem, a ponadto:
1) zapewnić bazę wyposażoną w środki dydaktyczne,
2) zatrudnić wykwalifikowaną kadrę,
3) opracować i udostępnić materiały metodyczno-dydaktyczne.
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w kroku „Szkoły, uczelnie, jednostki PAN itp." korzystają ze zwolnienia, jeżeli są finansowane w całości ze środków publicznych. Zwolnienie obejmuje także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) środkami publicznymi są:
1) dochody publiczne (w tym podatki, składki, wpływy z najmu mienia państwowego lub samorządowego, zapisy i darowizny itd.);
2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
e) z innych operacji finansowych;
5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Ze zwolnienia korzystać będą więc np. usługi świadczone na rzecz budżetu (np. szkolenie pracowników urzędu gminy). W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-916/11-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że szkolenia kierowane do pracowników samorządowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Firma szkoleniowa, która zajmuje się organizowaniem szkoleń na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, nie posiada akredytacji na organizowane szkolenia. We wniosku o interpretację nie wskazała również aktów prawnych, z których wynikałyby odrębne i szczegółowe formy oraz zasady prowadzenia tych szkoleń. Istotne jest jednak, że szkolenia finansowane są w 100% ze środków publicznych, a zatem będzie tu miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Może się więc zdarzyć, że w ramach szkoleń otwartych w stosunku do części uczestników będzie można skorzystać ze zwolnienia (budżet), a w pozostałej części trzeba będzie wystawić faktury z VAT.
Ze zwolnienia będą także korzystały usługi edukacyjne sfinansowane z dotacji. Nie ma problemu przy dotacji bezpośredniej (w tym znaczeniu, że otrzymuje ją podmiot świadczący usługę). Problemy pojawiają się, gdy dotację otrzymuje dany podmiot, ale usługę świadczy już inny - np. firma komercyjna dostanie dotację na szkolenia, którego realizatorem będzie firma szkoleniowa. Albo pieniądze otrzyma firma szkoleniowa, która będzie korzystała z usług wykładowcy.
Dotacja to środki publiczne. Ale dotacja otrzymana przez dany podmiot zmienia swój charakter - staje się środkami prywatnymi beneficjenta; zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 116/12, bądź wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1350/11.
Jedyna szansa, żeby wybronić publiczny charakter u podwykonawców, to wyraźny zapis w projekcie, kto jest finalnym beneficjentem i przechowywanie środków na wydzielonym koncie - zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r.,IPPP1/443-1789/11-2/EK.
Jeżeli usługa jest jedynie w części finansowana ze środków publicznych, zwolnienie stosuje się, jeżeli udział środków publicznych wynosi co najmniej 70%. Zwolnienie obejmuje także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jeżeli podatnik nie może korzystać ze zwolnień omówionych we wcześniejszych krokach procedury, zawsze może skorzystać ze zwolnienia związanego z limitem wartości sprzedaży.
Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł.
Dopóki limit nie jest przekroczony, podatnik ma wybór - może korzystać ze zwolnienia. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż usługa edukacyjna nie jest usługą doradczą. Mimo zatem że obie usługi mają ze sobą wiele wspólnego, świadczenie usług edukacyjnych nie wyłącza z możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Wybór zwolnienia nie wymaga jakiegokolwiek działania, w szczególności podatnik nie musi informować o tym fakcie organów podatkowych. Omawiane zwolnienie nie jest obowiązkowe. Rezygnacja ze zwolnienia wymaga złożenia VAT-R.
Druk: VAT-R (Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług). Usługi edukacyjne - jeżeli nie korzystają ze zwolnienia - podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Warto przy tym dodać, że usługa edukacyjna jest usługą kompleksową - jeżeli zatem w jej skład wchodzi usługa noclegowa, to nie powinna być odrębnie wykazywana na fakturze, a w konsekwencji całość należności będzie opodatkowana 23% VAT, ale nabywca będzie mógł dokonać odliczenia. Korzystanie ze zwolnienia uniemożliwia odliczanie VAT od zakupów.
Krzysztof J. Musiał/ Paweł Ziółkowski/ Konrad Kuć