19 października 2010 r. został przyjęty przez rząd projekt zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Zgodnie z uzasadnieniem celem planowanych zmian jest dostosowanie polskich przepisów do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu udziałów w spółkach nie będących osobami prawnymi. W uzasadnieniu zmian czytamy m.in.: "Z chwilą przystąpienia RP do Unii Europejskiej przepisy ustaw o PIT i CIT zawierały w swojej treści regulacje, które czyniły zadość obowiązkowi implementacji dyrektyw. W praktyce stosowania tych przepisów pojawiły się jednak trudności interpretacyjne, które powinny zostać usunięte w celu zwiększenia pewności prawa i zaufania podatnika do Państwa". Cel jest zatem wzniosły, warto się więc przyjrzeć, jakie konkretne rozwiązania się za tym kryją. Praktyka wskazuje bowiem na to, że "usuwanie wątpliwości interpretacyjnych", to najczęściej nic innego jak "dokręcanie śruby" podatnikom. A jak będzie tym razem? Przedmiotem niniejszego opracowania będą zmiany w ustawie o CIT dotyczące wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych.

W świetle przepisów dotychczasowych istniały wątpliwości, czy wniesienie aportu do spółki osobowej (a więc nie będącej osobą prawną) podlega opodatkowaniu. Nowelizacja istotnie problem ten rozwiązuje, uznając, że powyższa czynność opodatkowana nie będzie. Będzie to zatem zmiana korzystna dla podatników i pozwoli uwolnić ich od perspektywy sporów z organami podatkowymi na tym tle. Warto jednak wspomnieć, że z reguły już teraz organy podatkowe przyjmują, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż czynność wniesienia wkładu prowadzi, w sensie cywilistycznym, do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Niemniej jednak fakt, że kwestia ta ma zostać wyjaśniona w sposób ostateczny i to na korzyść podatników, niewątpliwie cieszy.

Zgodnie z intencjami ustawodawcy zmienione zostaną także zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego. W sytuacji, gdy zbywany będzie przedmiot wkładu niezaliczony w spółce osobowej do środków trwałych podlegających amortyzacji, koszty te mają być po nowelizacji równe wydatkom na nabycie albo wytworzenie przedmiotu aportu poniesionym przez wnoszącego wkład, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów. W stosunku natomiast do amortyzowanych środków trwałych spółki osobowej, koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej przyjętej po wniesieniu aportu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o sumę dokonanych po tym czasie odpisów amortyzacyjnych. Z powodu tych zmian nie będzie już możliwe podwyższanie przez podatników kosztów uzyskania przychodów przez wnoszenie do spółek osobowych składników majątkowych po wartości wyższej niż wartość początkowa netto lub wartość nabycia bądź wytworzenia. Jak więc widzimy, w tym aspekcie podatnicy stracą.

Ustawodawca zmieni też zasady dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie ustalanie kosztów następuje w omawianej sytuacji na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Określenie to jest jednak niejasne i może być rozumiane dwojako. Niektórzy podatnicy stali i wciąż stoją na stanowisku, iż oznacza ono wartość przyjętą dla celów bilansowych, a zatem uwzględniającą wszelkie aktualizacje wyceny majątku, nieuznawane co do zasady za mające wpływ na rozliczenia podatkowe. Z kolei według organów podatkowych powyższe pojęcie oznacza wartość podatkową przedsiębiorstwa. Jakie ma to praktyczne znaczenie? Otóż przyjęcie pierwszej z możliwych interpretacji oznaczało znaczny wzrost kosztów uzyskania przychodu przez podatnika, a co za tym idzie obniżenie wysokości należności podatkowych. Co więcej, sądy w tego typu sprawach, wprzypadku zaistnienia sporów z organami podatkowymi, orzekały w sposób dla podatników korzystny. Nie dziwi więc, że wywołało to niepokój ustawodawcy, a w ślad za tym jego reakcję. Nowelizacja ustawy o CIT zmieni korzystny dla podatników stan rzeczy, wykluczając ostatecznie możliwość przyjmowania przy kosztach uzyskania przychodów innej niż podatkowa wartości przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej. W tej zatem kwestii ustawodawca ewidentnie "dokręci śrubę" podatnikom, uzasadniając to, co ciekawe koniecznością dostosowania prawa polskiego do ustawodawstwa wspólnotowego (konkretnie do przepisów dyrektywy 2009/133/WE). Nie pierwszy to już zresztą przypadek, gdy mało popularne zmiany rządzący tłumaczą tym, że "Unia wymaga", więc pewnie wszyscy zdążyli się do tego typu uzasadnień już przyzwyczaić.

Reasumując, zamiary ustawodawcy odnośnie regulacji podatkowych dotyczących wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych sprawiają wrażenie, iż ustawodawca planuje w sposób kompleksowy "łatać dziury", z których dotychczas korzystali podatnicy, interpretując prawne niejasności w sposób dla siebie korzystny i uzyskując przy tym niejednokrotnie wsparcie sądów. Zamiar doprecyzowania przepisów i likwidacji niejasności interpretacyjnych należy niewątpliwie pochwalić, szkoda tylko że najczęściej oznacza to zmiany na niekorzyść podatników. Mając jednak na względzie konieczność budżetowych cięć, trudno jednak oczekiwać regulacji odmiennych. Pozostaje mieć nadzieję, że po trwającym już od lat okresie częstych nowelizacji, doczekamy się systemu podatkowego spójnego i stabilnego. Pozostaje mieć nadzieję, że obecna nowelizacja zmierza dokładnie w tym kierunku.

Łukasz Tabor jest radcą prawnym w Kancelarii Prawnej Skarbiec.Biz