Podatnikami VAT z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług są, co do zasady, sprzedawcy (dostawcy towarów oraz usługodawcy). Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. W przypadkach określonych przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u., podatnikami z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług mogą być również nabywcy (w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia; ang. reverse charge mechanism).

Nabywcy są podatnikami VAT z tytułu świadczenia usług najczęściej w przypadkach, gdy są one świadczone przez zagranicznych usługodawców (jest to tzw. import usług – zob. art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Do końca 2016 r. z tytułu zakupu od krajowych usługodawców nabywcy mogli być podatnikami tylko w przypadku zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.).
Wskazana na wstępie ustawa rozszerzyła zakres mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych na usługi stanowiące roboty budowlane (klasyfikowane na gruncie stosowanego do celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 41-43). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu tej ustawy, „powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów u.p.t.u., są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”.
Podatnikami z tytułu świadczenia robót budowlanych są nabywcy, jeżeli łącznie są spełnione cztery warunki, tj.:
 
1) świadczona usługa należy do robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 projektowanego załącznika nr 14 do u.p.t.u.,
 
2) usługodawcą jest podatnik, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego,
 
3) usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
 
4) usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (zob. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h u.p.t.u.).
 
Jakie roboty budowlane podlegają procedurze odwrotnego obciążenia?
Załącznik nr 14 do u.p.t.u. ma 48 pozycji, z czego 47 to roboty budowlane (dodatkowo wymienia on usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, które mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte były – o czym już była mowa – również do końca 2016 r.). W załączniku w tym wymienione są wszystkie roboty budowlane klasyfikowane na gruncie stosowanego do celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 41-43 (nie ma zatem usługi klasyfikowanych na gruncie PKWiU z 2008 r. jako roboty budowlane, które nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia).
 
Uwaga!
W załączniku nr 14 do u.p.t.u. nie są wymienione usługi wypożyczania konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami i wynajem personelu dla tych usług. Zwrócenie na to uwagi jest o tyle istotne, że we wczesnych projektach u.z.u.p.t.u. usługi te należały do usług wymienianych w projektowanym załączniku nr 14 do u.p.t.u.
załącznik nr 14 do u.p.t.u.
Poz.
Symbol PKWiU z 2008 r.
Nazwa usługi (grupy usług)
1
bez względu na symbol PKWiU
Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12.06.2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych
2
41.00.30.0
Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
3
41.00.40.0
Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
4
42.11.20.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
5
42.12.20.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej
6
42.13.20.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
7
42.21.21.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych
8
42.21.22.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze
9
42.21.23.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp
10
42.21.24.0
Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych
11
42.22.21.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
12
42.22.22.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
13
42.22.23.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni
14
42.91.20.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych
15
42.99.21.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych
16
42.99.22.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych
17
42.99.29.0
Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
18
43.11.10.0
Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych
19
43.12.11.0
Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
20
43.12.12.0
Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi
21
43.13.10.0
Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich
22
43.21.10.1
Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
23
43.21.10.2
Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
24
43.22.11.0
Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających
25
43.22.12.0
Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
26
43.22.20.0
Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych
27
43.29.11.0
Roboty związane z zakładaniem izolacji
28
43.29.12.0
Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń
29
43.29.19.0
Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
30
43.31.10.0
Roboty tynkarskie
31
43.32.10.0
Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
32
43.33.10.0
Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian
33
43.33.21.0
Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
34
43.33.29.0
Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
35
43.34.10.0
Roboty malarskie
36
43.34.20.0
Roboty szklarskie
37
43.39.11.0
Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych
38
43.39.19.0
Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
39
43.91.11.0
Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych
40
43.91.19.0
Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich
41
43.99.10.0
Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych
42
43.99.20.0
Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań
43
43.99.30.0
Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali
44
43.99.40.0
Roboty betoniarskie
45
43.99.50.0
Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych
46
43.99.60.0
Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia
47
43.99.70.0
Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych
48
43.99.90.0
Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
 
Jakie warunki musi spełniać usługodawca by znalazła zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?
Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez podatników, którzy nie korzystają z tzw. zwolnienia podmiotowego, tj. ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. (zwolnienie to obejmuje sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł 1 oraz sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200.000 zł). A zatem nabywcy takich usług od podatników korzystających z takiego zwolnienia nie mają być obowiązani do rozliczania VAT.
 
Przykład 1
Podatnik jest głównym wykonawcą robót budowlanych. Korzysta on z usług podwykonawców, z których część korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Nabywając roboty budowlane od takich podwykonawców główny wykonawca nie jest obowiązany do rozliczania podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia.
Co więcej, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli usługę stanowiącą robotę budowlaną usługodawca świadczy jako podwykonawca. W przypadku usług stanowiących roboty budowlane, które usługodawca świadczy jako główny wykonawca, nadal obowiązują zasady ogólne.
Z przepisów nie wynika przy tym jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Według mnie uznać należy, że sytuacja taka ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługobiorcę stanowi część lub całość robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika.
 
Przykład 2
Podatnik A (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) świadczy usługi stanowiące roboty budowlane dla podatnika B (również zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT). Podatnik B jest głównym wykonawcą robót budowlanych w budynkach budowanych przez podatnika C (dewelopera). W takim przypadku podatnik A świadczy roboty budowlane jako podwykonawca, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie i podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podatnik B.
 
Przykład 3
Podatnik X (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) świadczy usługi stanowiące roboty budowlane dla podatnika Y (również zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT) będącego deweloperem. Usługi podatnika X są wykonywane w budynkach budowanych przez podatnika Y. W takim przypadku podatnik X nie świadczy robót tynkarskich jako podwykonawca (efekt tych usług nie stanowi bowiem części ani całości robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania (podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podatnik X).
Dodać przy tym należy, że z punktu widzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest konieczne, aby nabywcą usług stanowiących roboty budowlane był główny wykonawca robót budowlanych. Mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie również w przypadkach, gdy usługi stanowiące roboty budowlane świadczone są na rzecz podwykonawców przez dalszych podwykonawców.
Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską piśmie z dnia 1.03.2017 r. (PT10.054.3.2017.TXZ.97E). W piśmie tym czytamy, że "jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych "podzleceniach" usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora. Omawiana zasada ma zastosowanie również w przypadku tzw. ‘refakturowania".
 
Przykład 4
Podatnik A zlecił wykonanie usługi stanowiącej robotę budowlaną podatnikowi Y, zaś podatnik Y podzlecił wykonanie części tej roboty podatnikowi Z. W takim przypadku – zakładając, że wszyscy podatnicy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni – mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie nie tylko z tytułu świadczenia usługi stanowiącej robotę budowlaną przez podatnika Y na rzecz podatnika X (podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik X), ale również tytułu świadczenia usługi stanowiącej robotę budowlaną przez podatnika Z na rzecz podatnika Y (podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik Y).
Jakie warunki musi spełniać usługobiorcą by znalazła zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?
Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług stanowiących roboty budowlane nabywanych przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten powoduje, że mechanizm odwrotnego obciążenia w budownictwie nie ma zastosowania, jeżeli nabywcą jest:
 
1) podmiot niebędący podatnikiem (w szczególności osoba prywatna),
 
2) podatnik niezarejestrowany,
 
3) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.
 
Przykład 5
Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego (i w związku z tym niezarejestrowany jako podatnik VAT) zlecił podwykonawcy (zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT) wykonanie usługi stanowiącej robotę budowlaną. Mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku takim nie ma zastosowania, tj. podwykonawca obowiązany jest rozliczyć podatek VAT na zasadach ogólnych.
 
Ważne!
• jeśli usługodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, procedura odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania;
• jeśli usługobiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, procedura odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania;
• jeśli usługobiorca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, procedura odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania;
• jeśli usługodawca świadczy roboty budowlane jako główny wykonawca, procedura odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.
 
 
(...)