Zakupy paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych

Zasady odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych są szczególne. Spowodowane jest to tym, że wydatki na nabycie paliwa należą do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w których przypadku kwota podatku naliczonego ograniczona jest, co do zasady, do 50% (zob. art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). W konsekwencji z punktu widzenia odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa pojazdy samochodowe do końca czerwca 2015 r. podzielić można na dwie grupy:

1) pojazdy samochodowe uprawniające do odliczania całej kwoty podatku z tytułu nabywania oraz importu paliwa wykorzystywanego do ich napędu,
 
2) pojazdy samochodowe, w których przypadku kwota podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa wykorzystywanego do ich napędu ograniczona jest do 50%.
 
Dodać należy, że do końca czerwca 2015 r. istniały również pojazdy samochodowe, które nie uprawniały do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa. Z dniem 1 lipca 2015 r. ta grupa pojazdów samochodowych przestała jednak istnieć.
 
Pojazdy samochodowe uprawniające do odliczania całej kwoty podatku z tytułu nabywania (importu) paliwa
Do pojazdów uprawniających do odliczania całej kwoty podatku z tytułu nabywania oraz importu paliwa wykorzystywanego do ich napędu należą:
 
1) pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony (takie pojazdy samochodowe nie są bowiem od 1 kwietnia 2014 r. pojazdami samochodowymi w rozumieniu u.p.t.u. – zob. art. 2 pkt 34 u.p.t.u.),
 
2) pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.),
 
3) pojazdów samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (czyli autobusy) (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b. u.p.t.u.).
 
Przykład
Podatnik prowadzi działalność w zakresie przewozu osób. Na potrzeby prowadzonej działalności wykorzystuje autobusy. Z faktury dokumentujących zakupy paliwa do autobusów podatnik może odliczać VAT w całości.
Odnośnie drugiej z wymienionych grup wskazać należy, że do grupy tej należą pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję (zob. art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.) oraz pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania (zob. art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).
 
Jak wynika z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – dalej r.p.w., do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję należą:
 
1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
 
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
 
3) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
 
4) pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych oraz żuraw samochodowy,
 
5) pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony (oraz spełniają wymagania określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27.12.2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich),
 
6) pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony (oraz spełniają wymagania określone odpowiednio w załączniku nr 3 albo załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7.09.2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.
 
Przykład
W dniu 15.07.2015 r. podatnik kupił samochód należący do pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (zob. art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).
W mojej ocenie samochód ten od początku uprawnia podatnika do dokonywania pełnych odliczeń (w tym do odliczania w całości VAT z faktur za paliwo wykorzystywane do jego napędu) niezależnie od tego kiedy dopełni obowiązku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego tego samochodu.
 
Natomiast zdaniem Ministerstwa Finansów samochód ten uprawnia podatnika do dokonywania pełnych odliczeń (w tym do odliczania w całości VAT z faktur za paliwo wykorzystywane do jego napędu) od początku tylko, jeżeli podatnik przeprowadzi dodatkowe badanie techniczne w terminie 25.08.2015 r. (jeżeli podatnik składa miesięczne deklaracje VAT-7) lub w 26.10.2015 r. (jeżeli podatnik składa kwartalne deklaracje VAT-7K/VAT-7). W przeciwnym razie zdaniem Ministerstwa Finansów samochód ten uprawnia podatnika do dokonywania pełnych odliczeń (w tym do odliczania w całości VAT z faktur za paliwo wykorzystywane do jego napędu) dopiero od dnia przeprowadzenia tego dodatkowego badania technicznego.
 
Drugą grupę pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika stanowią pojazdy samochodowe (w tym samochody osobowe), których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Pojazdy należące do drugiej z wymienionych grup należy, co do zasady, zgłaszać naczelnikom urzędu skarbowego składając informacje VAT-26 (zob. art. 86a ust. 12 u.p.t.u.). Jest to w istocie warunek dokonywania pełnych odliczeń od tych pojazdów, gdyż – jak stanowi art. 86a ust. 13 u.p.t.u. – w przypadku niezłożenia w terminie informacji VAT-26 uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. A zatem warunki uznania pojazdu samochodowego za należący do tej grupy to, co do zasady:
 
1) wykorzystywanie pojazdu w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
 
2) prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu,
 
3) zgłoszenie pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego informacją VAT-26.
 
Przykład
Podatnik wynajmuje samochód osobowy. W dniu 7 lipca 2015 r. otrzymał on fakturę za paliwo na kwotę 321,37 zł + 73,92 zł. Co do zasady, kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi 36,96 zł (73,92 zł x 50%). Jeżeli jednak spełnione są trzy wskazane powyżej warunki, kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi jednak 73,92 zł.
Dwa ostatnie warunki nie obowiązują jednak zawsze. Po pierwsze, nie dotyczą one pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika albo oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli – odpowiednio - odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (zob. art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.). Po drugie, nie dotyczą one pojazdów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 28.05.2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, tj. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:
 
1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,
 
2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 r.p.w., jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,
 
3) bankowóz - wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 r.p.w., jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych
– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.
 
Przykład
Do prowadzenia działalności podatnik użytkuje samochód, który nie uprawnia do pełnych odliczeń. W dniu 8.07.2015 r. podatnik nabył paliwo do tego samochodu otrzymując fakturę na kwotę 321,23 zł netto + 73,88 zł VAT. Kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi 36,94 zł (73,88 zł x 50%).
Dodać należy, że końca czerwca 2015 r. możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa nie istniała w przypadku nabywania paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg (w przypadku pojazdów posiadających tylko miejsce dla kierowcy), 493 kg (w przypadku pojazdów dwumiejscowych) albo 500 kg (w przypadku pojazdów o więcej niż dwóch miejscach). Wynikało to z art. 12 ust. 1 ustawy dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – dalej u.z.u.p.t.u.
 
Z dniem 1 lipca 2015 r. wyłączenie to przestało mieć jednak zastosowanie. W konsekwencji obecnie także w przypadku faktur dokumentujących zakupy paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz wskazanych innych pojazdów samochodowych istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego z tych faktur ograniczona jest do 50% (na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.).
 
Przykład
Podatnik wykorzystujący do prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy otrzymał w dniu 4.07.2015 r. fakturę zbiorczą dokumentującą zakupy paliwa do tego samochodu dokonane w czerwcu 2015 r. Z faktury tej – ze względu na brzmienie art. 12 ust. 1 u.z.u.p.t.u. - podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego. Odliczyć połowę VAT podatnik będzie mógł dopiero z kolejnej faktury zbiorczej, tj. faktury dokumentującej zakupy paliwa w lipcu 2015 r.
 
Zakupy paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów innych niż pojazdy samochodowe
Żadne ograniczenia podatku odliczonego nie obowiązują przy nabywaniu paliwa do napędu pojazdów innych niż pojazdy samochodowe. W konsekwencji podatnicy mogą (w zakresie w jakim pojazdy te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych) w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu, między innymi:
1) środków transportu nieprzeznaczonych do poruszania się po drogach, np. ratraków, skuterów śnieżnych, wózków widłowych,
2) ciągników rolniczych,
3) motorowerów (motorowerem jest pojazd dwu- lub trójkołowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm3 lub w silnik elektryczny o mocy nie większej niż 4 kW, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h – zob. art. 2 pkt 46 ustawy z 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym),
4) pojazdów wodnych (statków wycieczkowych czy skuterów wodnych),
5) pojazdów lotniczych,
6) pojazdów szynowych.
 
Przykład
Na potrzeby prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje spalinowy wózek widłowy. Z faktur dokumentujących zakupy paliwa do tego wózka podatnik może odliczać podatek w całości (bez ograniczenia do 50% kwoty podatku z faktury).
 
Hurtowe zakupy paliwa
Zdarza się, że podatnicy decydują się na hurtowe zakupy paliwa, które po zakupie przechowywane jest we własnych zbiornikach, z których tankowane są pojazdy i urządzenia wykorzystywane przez podatników. W przypadkach takich możliwe są dwa scenariusze.
 
Po pierwsze, całe zakupione hurtowo paliwo wykorzystywane jest przez pojazdy i urządzenia, które umożliwiają odliczanie paliwa wykorzystywanego do ich napędu w całości. Odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie wyjaśnienia organów podatkowych wydawane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, np. pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 17.02.2005 r. (PP1.3-443-1/05) czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z 12.09.2007 r. (1419/UPP-443-51/07/BS). W pierwszym ze wskazanych pism czytamy, że „w przypadku, gdy wszystkie użytkowane przez Podatnika samochody są samochodami ciężarowymi, wówczas cały podatek z faktur dokumentujących zakup paliwa do firmowego zbiornika może być odliczony”.
 
Po drugie, tylko część zakupionego hurtowo paliwa wykorzystywana być może do napędu pojazdów i urządzeń, które umożliwiają odliczanie paliwa wykorzystywanego do ich napędu, zaś część – do napędu pojazdów samochodowych uprawniających do odliczania tylko 50% kwot podatku z tytułu nabywania paliwa. W przypadkach takich podatnicy mają prawo do odliczenia tylko w części przypadającej na paliwo wykorzystywane do napędu pojazdów samochodowych, które umożliwiają odliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz – w połowie – w części przypadającej na paliwo wykorzystywane do napędu pojazdów samochodowych uprawniających do odliczania tylko 50% kwot podatku z tytułu nabywania paliwa (również w tym zakresie odpowiednie zastosowanie mają wyjaśnienia organów podatkowych wydawane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4.05.2011 r., IBPP2/443-188/11/ABu czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.08.2012 r., IPPP2/443-477/12-2/RR). Części te podatnicy mogą ustalać, przykładowo, w oparciu o specjalnie w tym celu prowadzoną ewidencję umożliwiającą rejestrację rozchodów paliwa wlewanego do baków poszczególnych pojazdów i urządzeń (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 11.10.2005 r., PP/443-P59/05/AW).
 
W przypadkach takich warto korzystać z prawa do odliczenia jak najpóźniej, aby w momencie odliczania podatku znany był faktyczny sposób wykorzystania paliwa nabytego hurtowo. W tym celu można korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego w ramach deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia (zob. art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), a później odliczać VAT w drodze korekty deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).
 
Przykład
W lipcu 2015 r. podatnik kupił (i otrzymał dokumentującą ten zakup fakturę) 5.000 litrów paliwa, którym ze zbiornika podatnika tankowane będą różne pojazdy samochodowe. Warto, aby w tej sytuacji podatnik nie odliczał podatku z faktury za to paliwo już w ramach deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., lecz uczynił to dopiero po zatankowaniu nabytych 5.000 litrów paliwa do posiadanych samochodów. Przykładowo, jeżeli wykorzystanie (zatankowanie) tych 5.000 litrów paliwa nastąpi w wrześniu 2015 r., odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakup przedmiotowego paliwa podatnik korzystający z tego sposobu powinien dokonać w ramach deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. W przypadku późniejszego wykorzystania (zatankowania) przedmiotowych 5.000 litrów paliwa podatnik korzystający z tego sposobu powinien dokonać w drodze korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.
Alternatywnie podatnicy mogą szacować sposób wykorzystania paliwa, a następnie – po wykorzystaniu (zatankowaniu) całego paliwa, którego dotyczył szacunek – korygować kwoty odliczonego podatku. W przypadkach takich zalecane jest przyjmowanie zaniżonych kwot podatku podlegającego odliczenia, gdyż zmniejsza to ryzyko odliczenia za dużych kwot podatku.
 
(...)