W związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych na podstawie umów leasingu, najmu czy dzierżawy użytkownik (leasingobiorca, najemca, dzierżawca) ponosi różnego rodzaju koszty (np. płaci raty leasingowe, czynsz najmu czy dzierżawy). Koszty te z punktu widzenia VAT stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi leasingu, najmu lub dzierżawy (z zastrzeżeniem, że w niektórych wypadkach leasing na gruncie VAT traktowany jest jako dostawa towarów, a w konsekwencji płatności związane z leasingiem stanowią wynagrodzenie za dostawę towaru) i zawierają, co do zasady, VAT.
Podatek ten podlega odliczeniu przez nabywców na szczególnych zasadach. Wydatki dotyczące używania pojazdów samochodowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz leasingu należą bowiem do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (zob. art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u., a więc wydatków, w których przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, 50% kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo 50% kwoty podatku z tytułu importu towarów) (zob. art. 86a ust. 1 u.p.t.u.).
 
Przykład 1.
Podatnik użytkuje na podstawie umowy leasingu samochód osobowy. W dniu 10 lipca 2015 r. otrzymał on fakturę za czynsz leasingowy wystawioną na kwotę 1230 zł netto + 282,90 zł VAT. Na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi, co do zasady, 141,45 zł (282,90 zł x 50%).
Ograniczenie to nie dotyczy jednak wszystkich pojazdów samochodowych. W całości kwotę podatku stanowią kwoty podatku dotyczące użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz leasingu:
1) pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony (takie pojazdy samochodowe nie są bowiem od 1 kwietnia 2014 r. pojazdami samochodowymi w rozumieniu u.p.t.u. – zob. art. 2 pkt 34 u.p.t.u.),
2) pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.),
3) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (czyli autobusów) (zob. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b. u.p.t.u.).
 
Przykład 2.
Podatnik użytkuje na podstawie umowy leasingu samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W dniu 12 lipca 2015 r. otrzymał on fakturę za czynsz leasingowy wystawioną na kwotę 2721 zł netto + 625,83 zł VAT. Kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi cała kwota podatku VAT, czyli 625,83 zł.
Odnośnie drugiej z wymienionych grup wskazać należy, że do grupy tej należą pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję (zob. art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.) oraz pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania (zob. art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).
Jak wynika z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – dalej r.u.d.g., do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję należą:
1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
3) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
4) pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych oraz żuraw samochodowy,
5) pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony (oraz spełniają wymagania określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich),
6) pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony (oraz spełniają wymagania określone odpowiednio w załączniku nr 3 albo załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne).
 
Przykład 3.
Podatnik wynajmuje samochód pogrzebowy. W dniu 15 lipca 2015 r. podatnik otrzymał fakturę za wynajem na kwotę 1300 zł netto + 299 zł VAT. Jeżeli dopuszczalna masa całkowita wynajmowanego samochodu pogrzebowego:
1) jest większa niż 3 tony – kwotę podatku naliczonego stanowi 299 zł, czyli cała kwota podatku z faktury za wynajem,
2) jest mniejsza lub równa 3 tony – kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, 144,50 zł, czyli 50% kwoty podatku z faktury za wynajem.
Natomiast do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania należą pojazdy samochodowe (w tym samochody osobowe), których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.); pojazdy należące do tej grupy należy, co do zasady, zgłaszać naczelnikom urzędu skarbowego składając informacje VAT-26 (zob. art. 86a ust. 12 u.p.t.u. A zatem warunki uznania pojazdu samochodowego za należący do tej grupy to:
1) wykorzystywanie pojazdu w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
2) prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (z zastrzeżeniem, że warunek ten nie dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – zob. art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.; warunek ten nie dotyczy również pojazdów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu),
3) zgłoszenie pojazdu samochodowego naczelnikowi urzędu skarbowego informacją VAT-26 (z zastrzeżeniem, że warunek ten nie dotyczy wskazanych powyżej przypadków, gdy nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu).
 
Przykład 4.
Podatnik wynajmuje samochód osobowy. W dniu 7 lipca 2015 r. otrzymał on fakturę za wynajem na kwotę 1100 zł + 253 zł VAT. Co do zasady, kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi 126,50 zł (253 zł x 50%). Jeżeli jednak spełnione są trzy wskazane powyżej warunki, kwotę podatku naliczonego z tej faktury stanowi jednak 253 zł.
 
Zwrócić należy uwagę, że przepisy art. 86a u.p.t.u. ograniczają kwotę podatku naliczonego, a nie prawo do odliczenia (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 148/10). Kwoty wynikające z tych przepisów stanowią kwoty podatku naliczonego, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać dodatkowo ograniczone ze względu na wykorzystywanie samochodu częściowo do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia (oraz oczywiście prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać wyłączone ze względu na wykorzystywanie samochodu wyłącznie do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia).
(...)