Krok 1. Poniesienie kosztu
Przepisy dotyczące korekt kosztów uzyskania znajdują zastosowanie jeżeli powstało zobowiązanie do zapłaty, ale dłużnik nie uregulował swojego zobowiązania w terminie wyznaczonym w ustawie. Zobowiązanie powstaje zazwyczaj w momencie zakupu danego towaru lub usługi, ale może także powstać np. w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Mimo że nie jest to wprost zapisane w ustawie, korekty kosztów nie stosuje się do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - np. do podatku od nieruchomości.

Ważne!
Powstania zobowiązania nie należy mylić z terminem płatności. W momencie dostawy towaru lub wykonania usługi kwota jest należna, ale staje się ona wymagalna dopiero z upływem terminu płatności.

Powstanie zobowiązania skutkuje zazwyczaj poniesieniem kosztu. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.


Krok 2. Potrącenie kosztu
Poniesienia kosztu nie należy mylić z jego potrąceniem, czyli odjęciem od przychodów w celu ustalenia dochodu. Uwzględniając oczywisty fakt, że korygować można tylko coś, co zostało dokonane, o korektach kosztów nie ma u podatników opodatkowanych w formach ryczałtowych (a więc nie rozliczających kosztów uzyskania), czyli w formie karty podatkowej lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Omawiane zasady stosują zatem osoby fizyczne (spółki osobowe) opodatkowane na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) lub podatkiem liniowym - w obu tych formach podatnicy mogą prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR).
Skupmy się na PKPiR. Podatnicy mogą ją prowadzić metodą uproszczoną (nazywaną często kasową) lub memoriałową.

Uwaga!
Przy metodzie kasowej koszty są potrącane w dacie poniesienia, czyli wystawienia dokumentu źródłowego.
Przy metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie są potrącane co do zasady w okresie, kiedy powstały odpowiadające im przychody, a koszty pośrednie w dacie wystawienia dokumentu źródłowego.

Krok 3. Brak zapłaty
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Powyższego zmniejszenia dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

 Przykład
Podatnik wykupił polisę na samochód służbowy w dniu 27 kwietnia i w tej dacie zaliczył ją do kosztów uzyskania. Polisa jest płatna w dwóch ratach - termin płatności pierwszej upływa w maju, a drugiej w październiku. Jeżeli podatnik zapłaci drugą ratę do 26 lipca, nie powstanie u niego obowiązek dokonania korekty.

Jeżeli podatnik w danym okresie nie rozlicza kosztów (np. ich nie ponosił), to w wyniku korekty zwiększa przychody podatkowe.
Powyższe odnosi się także do nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych - korekta odnosi się w tym wypadku do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin korekty, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów zakupowych (w tym przede wszystkim faktur), zostały uregulowane w terminie odpowiednio 30 lub 90 dni. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

 Przykład
Podatnik dokonał zakupu maszyny za 120.000 zł. Stawka amortyzacyjna wynosi 10%, co daje 1000 zł miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik zapłacił jednak jednie 60.000 zł korzystając w pozostałym zakresie z kredytu 50/50 (druga część była zgodnie z umową płatna za rok). W efekcie pierwsze odpisy mógł księgować w pełnej kwocie, ale brak zapłaty w ciągu 90 dni oznaczał konieczność korekty kosztu z 1000 zł do 500 zł. Po zapłacie drugiej raty, podatnik będzie mógł zaliczać w koszty ponownie całe 1000 zł, a dodatkowo wykazać w kosztach niezaliczoną do KUP kwotę wcześniejszych odpisów.

Powyższe powoduje, że zasady korekt kosztów powodują zastój w przypadku firm dokonujących sprzedaży na raty oraz firm oferujących leasing finansowy. W obu przypadkach bowiem mamy do czynienia z odroczonymi terminami płatności, co oznacza, że podatnik, który nieopatrznie zdecyduje się na takie formy kredytowania działalności, będzie miał sporo pracy z korektami kosztów uzyskania związanych z amortyzacją.


Krok 4. Stworzenie dokumentu księgowego zmniejszającego koszty (zwiększającego przychody)
Aby skorygować koszty podatnik powinien sporządzić stosowny dokument (dowód zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), który powinien określać zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) i zawierać co najmniej:
a)  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),
b)  wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),
c)  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody),
d)  podpis osoby sporządzającej dokument.


Krok 5. Księgowanie korekty
Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym. Uznając, że mamy do czynienia z korektą kosztów, stosownych zapisów należy dokonać w kolumnach, w których koszty te zostały pierwotnie wykazane.

 Przykład
Podatnik musiał skorygować koszty z tytułu niezapłaconych zobowiązań. Korektę kosztów zakupu towarów handlowych powinien zatem wykazać w kolumnie 10 PKPiR, a korektę dotyczącą pozostałych wydatków - w kolumnie 13 PKPiR.

Zapisy w księdze dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) są dokonywane na podstawie stworzonego przez podatnika dowodu w miesiącu upływu terminu zobowiązującego do dokonania korekty. Zapisów w księdze dotyczących zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) można dokonywać na koniec każdego miesiąca, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów. Zestawienie to powinno zawierać:
a)  numer kolejny wpisu,
b)  numery i daty dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów,
c)  wynikającą z dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów łączną wartość zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów).


Krok 6. Zapłata
Dokonanie zapłaty zobowiązania uprawnia do ponownego wykazania kosztu uzyskania przychodów - podatnik odpowiednio zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwoty, o które koszty te zostały obniżone (lub o kwoty, o które w wyniku korekty wzrosły jego przychody).

Ważne!
Każda forma zapłaty - w tym potrącenie - uprawnia do ponownego potrącenia kosztu uzyskania.

Krok 7. Stworzenie dokumentu księgowego zwiększającego koszty
Skoro podatnik będzie uprawniony do ponownego zwiększenia kosztów, ponownie powinien stworzyć stosowny dokument - tym razem będzie to dowód zwiększenia kosztów zawierający co najmniej:
a)  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów,
b)  wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),
c)  wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
d)  wskazanie dowodu potwierdzającego uregulowanie zobowiązania, o które podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
e)  podpis osoby sporządzającej dokument.
Rodzi się pytanie, czy jeżeli obowiązek korekty powstał w tym samym okresie, co późniejsza zapłata, podatnik musi dokonywać tworzyć dwa dokumenty. Oczywiście od strony ekonomicznej postępowanie takie jest pozbawione większego sensu, gdyż podatnik będzie musiał wyrzucić z kosztów i ponownie do nich zaliczyć tę samą kwotę. W efekcie jego dochód będzie dokładnie taki sam, jakby tego nie robił. Tym samym, gdyby podatnik zostawił koszty w spokoju i nie korygował ich na minus i na plus, nie dopuściłby się uszczuplenia należności podatkowej, a tym samym istnieje duże prawdopodobieństwo, że - pomimo nieprawidłowości - nie poniósłby żadnych konsekwencji swojego czynu. Mimo wszystko jednak bardziej poprawnym i opartym o treść przepisów działaniem byłoby dwukrotne skorygowanie kosztów (wyłączenie z kosztów niezapłaconej kwoty i ponowne zaliczenie jej do kosztów).


Krok 8. Ponowne księgowanie kosztu
Na podstawie stworzonego dokumentu podatnik powinien dokonać stosownych księgowań. Ponownie powinien wykazać koszty we właściwych kolumnach PKPiR, czyli w tych, w których koszty te już raz się znajdowały.
Zapisy w księdze dotyczące zwiększenia przychodów są dokonywane na podstawie stworzonego przez podatnika dowodu w miesiącu zapłaty. Zapisów w księdze dotyczących zwiększenia kosztów uzyskania przychodów można dokonywać na koniec każdego miesiąca w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dowodów zwiększenia kosztów. Zestawienie powinno zawierać:
a)  numer kolejny wpisu,
b)  numery i daty dokumentów dowodów zwiększenia kosztów
c)  wynikającą z dowodów zwiększenia kosztów łączną wartość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.


Krok 9. Korekta w remanencie
Podatnicy prowadzący PKPiR są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spis z natury), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.
Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Ma on istotne znaczenie dla wyniku podatkowego, gdyż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem z działalności gospodarczej a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
W efekcie mogłoby dojść do takiej sytuacji, że podatnik będzie musiał wyksięgować z kosztów zakup towarów handlowych, ale objąłby je spisem z natury. W efekcie doszłoby u niego do podwójnego opodatkowania (pierwszy raz z uwagi na brak kosztu, a drugi z uwagi stan magazynowy). Aby tego uniknąć w remanencie należy wykazywać wartość pomniejszenia kosztów z tytułu niezapłaconych zobowiązań, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze.

Ważne!
Wartość spisu z natury pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów (zwiększył przychody) z tytułu niezapłaconych zobowiązań, jeżeli zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) związane było z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych tym spisem.

Pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów), która przypada na towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, objęte tym spisem.

 Przykład
Podatnik dokonał zakupu 100 sztuk towarów handlowych. Przed końcem roku sprzedał 60 z nich. W efekcie w remanencie zostanie wykazane tylko 40 sztuk. Jeżeli podatnik nie dokonał zapłaty i był zobowiązany do korekty kosztów, remanent pomniejsza o korektę dotyczącą 40 sztuk.

Istotne jest także to, że jeżeli do wyceny towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, objętych spisem z natury, zastosowano zamiast ceny zakupu lub nabycia albo kosztu wytworzenia inne zasady wyceny (np. przyjęto niższą cenę z tytułu uszkodzenia towaru), kwota pomniejszenia nie może być wyższa niż wartość tej wyceny.

Pamiętaj!
Jeżeli przed sporządzeniem spisu z natury dokonasz zapłaty, w związku z czym zwiększysz koszty uzyskania przychodów, pomniejszenia nie będziesz dokonywał.

Zapłata po obniżeniu wartości remanentu nie ma wpływu na spis z natury. Jeżeli podatnik sprzeda towary handlowe przed sporządzeniem kolejnego spisu, to nie będzie to miało żadnego wpływu na remanent, a jeżeli zapłaci za towary, ale ich nie sprzeda przed dniem sporządzenia spisu z natury - po prostu wykaże wartość tych towarów w spisie.


Podstawa prawna:
– art. 22 ust. 4, 6 i 6bb, art. 24 ust. 2, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)
– § 12 ust. 3 pkt 1a-1b i ust. 4a, § 26a, § 27, § 28 ust. 2, § 29 ust. 4a-4c rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.)