Pytanie:
Leasing bilansowo traktowany jest jako finansowy, podatkowo - jako operacyjny.
Założenia:
1. Umowa leasingu zawarta na okres 3 lat (maj 2008-2011).
2. Wartość ofertowa - 52.000 zł
3. Opłata wstępna - 6670 zł
4. Wartość końcowa - 10.400 zł
5. Pierwsza rata kapitałowa - 852,52 zł
6. Pierwsza rata odsetkowa - 321,95 zł.
Ponadto umowa leasingu była zawarta na inną firmę, aneksem sporządzonym do pierwotnej umowy zostaliśmy nowym korzystającym z dniem 1 lipca 2010 r. Wartość netto kapitału na 30 czerwca 2010 r. wg harmonogramu wynosiła 21.872,14 zł, raty kapitałowej w lipcu 2010 r. 1010,15 zł, a raty odsetkowej 139,24 zł.
Nasze rozwiązanie:
1. Na konto 011 Środki trwałe w leasingu i 248/01 Rozrachunki z tytułu leasingu została wprowadzona kwota 21.872,14 zł (kapitał netto z harmonogramu)
2. Na koncie 400/NKUP Amortyzacja i 071/05 Umorzenie środków trwałych w leasingu rozliczaliśmy miesięcznie kwotę 1988,38 zł (21.872,14 / 11 m-cy)
3. Na koncie 248/01 rozliczaliśmy miesięczną ratę kapitałową.
Po zakończeniu leasingu wykupiliśmy wózek widłowy za kwotę 10.400 zł netto.
Wyksięgowaliśmy przedmiot leasingu za środków trwałych w leasingu (konto 011) oraz z umorzenia środków trwałych w leasingu (071) w wartości dotychczasowego (całkowitego) umorzenia. W wartości wykupu wprowadziliśmy wózek na konto 010 Środki trwałe i będziemy go amortyzować metodą liniową przy zastosowaniu stawki 14%. Jednakże na koncie 248/01, na którym była księgowana rata kapitałowa pozostało saldo w kwocie 9395,03 zł.

 

Pytanie:
Czy nasze postępowanie przy ustalaniu wartości początkowej i rat amortyzacyjnych było prawidłowe? Co zrobić z saldem pozostającym na koncie "Rozrachunki z tytułu leasingu"?

Odpowiedź:
Na wstępie podzielę się pewnymi wątpliwościami.
Przede wszystkim należy się zastanowić, czy prawidłowo została określona wartość początkowa środka trwałego z chwilą przystąpienia do umowy leasingu w okresie jej trwania - w miejsce dotychczasowego użytkownika. W praktyce spotyka się często takie sytuacje, jednakże zazwyczaj występujący leasingobiorca otrzymuje od nowego wynagrodzenie za dotychczasowe płacone przez niego raty. Jest to o tyle zasadne, iż przy tak niedługim okresie użytkowania przedmiotu leasingu posiada on większą wartość niż pozostałe do spłaty raty. Dodatkowo leasingobiorca zazwyczaj ponosi pierwotnie wyższe opłaty przy podpisaniu umowy leasingu - takie jak czynsz inicjalny, czynsz tzw. zerowy czy inaczej określony udział własny. Tak więc jeżeli mamy do czynienia z "odstępnym" to jego wartość powinna - w moim przekonaniu - wpłynąć na wartość początkową środka trwałego.
Zakładając jednak, że wyżej wymieniona sytuacja nie miała miejsca, tzn. jednostka wstąpiła w leasing bez wynagrodzenia płaconego dotychczasowemu użytkującemu - nadal problematyczne pozostaje ustalenie wartości początkowej środka trwałego, gdyż przy wartości rynkowej tego urządzenia wyższej niż wynikającej z pozostałych do spłaty rat jednostka otrzymuje nieodpłatne świadczenie.
Jeżeli jednak pominiemy kwestie związane z określeniem wartości początkowej środka, przyjmując, że wartość początkowa została określona na poziomie pozostałych do spłaty rat kapitałowych, to sposób rozliczenia przedstawiony przez autora pytania nie do końca jest dla mnie zrozumiały. Albowiem z chwilą podpisania umowy leasingu, jeżeli założymy, że jego wartość początkowa pokrywa się ze spłacanym kapitałem to z jednej strony księgujemy amortyzację tego środka (według przyjętej stawki amortyzacyjnej), która to amortyzacja nie jest oczywiście kosztem uzyskania przychodu; z drugiej zaś - rozliczamy kolejne raty kapitałowo-odsetkowe, gdzie rata zmniejsza zobowiązanie długoterminowe z tytułu umowy leasingowej, zaś odsetki stanowią koszty finansowe (również niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). Kosztem podatkowym są obroty konta służącego do rozliczenia każdej raty leasingowej - zazwyczaj jest to konto 248 Inne rozrachunki, które to konto nie powinno wykazywać salda po zaksięgowaniu każdorazowej raty leasingu (o czym poniżej w przykładzie).
Co więcej, po zakończonym okresie trwania umowy leasingu, a więc po spłacie wszystkich rat w księgach jednostki konto odpowiadające za długookresowe zobowiązania z tytułu umowy leasingowej nie wykazuje salda, natomiast przedmiot leasingu pozostaje w księgach w wartości określonej na początku, przy czym nadal może być amortyzowany (dzieje się tak w przypadku, gdy przyjęty okres amortyzacji jest dłuższy niż okres trwania umowy) i nadal odpisy te nie są kosztem uzyskania przychodu. W związku z powyższym nie dokonuje się zapisów prowadzących do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji (Wn konto 060, Ma konto 010) i nie wprowadza się go ponownie w wartości ostatniej raty. Jeżeli ostatnia rata kapitałowa jest jednocześnie tzw. ratą wykupu to również winna być uwzględniona w pierwotnym określeniu wartości zobowiązani długoterminowego (czyli również w określeniu wartości początkowej środka trwałego) i tym samym po jej spłacie nastąpi całkowite uregulowanie zobowiązania długoterminowego z tytułu umowy leasingu.
Mając na uwadze powyższe proponuję jeszcze raz przeanalizować określenie wartości początkowej środka trwałego oraz zapisy dotyczące rozliczenia rat kapitałowo-odsetkowych. Przy założeniu, że wartość początkowa leasingu byłaby na poziomie pozostałego do spłaty kapitału - ujęcie księgowe mogłoby wyglądać w sposób zaprezentowany poniżej w przykładzie.

Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r. - jednostka posiadająca środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza je do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4, co oznacza, że środki trwałe leasingobiorcy (czyli korzystającego) muszą widnieć w bilansie jednostki, nawet wtedy kiedy prawnie pozostają jeszcze własnością leasingodawcy (czyli finansującego).
Z punktu widzenia przepisów podatkowych rozliczenie opłat z tytułu umów leasingu odbędzie się w zależności od faktu, czy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, czy finansowym.
I tak według art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. - lub odpowiednio art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. - z umową leasingu operacyjnego - o charakterze usługi będziemy mówić, gdy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności, koszt uzyskania przychodów korzystającego oraz jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Dodatkowo zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p. jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:
- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.p.;
- kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.
Jednakże zgodnie z art. 17j u.p.d.o.p. w przypadku, gdy w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wracając do art. 17b ust. 1 - skoro ostatnią ratę uwzględnia się w wartości spłacanego środka trwałego, to zgodnie z zapisem zdanie pierwsze tego artykułu - opłata ta, ustalona w umowie leasingu stanowi przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Przykłady:
Zakładając, że wartość początkowa środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego wynosiła 21.872,14 zł ewidencja rozliczenia rat kapitałowo-odsetkowych winna przebiegać w następujący sposób:
1. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji na podstawie podpisanej umowy:
Wn konto 013 Urządzenia techniczne i maszyny - 21.872,14 zł
Ma konto 256 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego (w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 21.872,14 zł
2. Naliczenie amortyzacji - spółka dokonuje odpisów raz w miesiącu; zaksięgowanie odpisu, czyli 1988,38 zł:
Wn konto 408 Amortyzacja - 1988,38 zł
Ma konto 063 Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn - 1988,38 zł
3. Przyjęcie i zaksięgowanie dla celów podatkowych faktury za miesięczny czynsz leasingowy - na przykład 1149,39 zł, gdzie 1010,15 zł - rata kapitałowa, 139,24 zł - odsetki
Wn konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 1149,39 zł
Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi (w analityce konkretny leasingodawca) - 1149,39 zł
4. Rozliczenie i zaksięgowanie powyższej raty leasingowej:
Odsetki:
Wn konto 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych - 139,24 zł
Ma konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 139,24 zł
Rata:
Wn konto 256 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego (w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 1010,15 zł
Ma konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 1010,15 zł
Faktura za wykup będzie księgowana tak samo jak za ratę leasingowi (według powyższego schematu).
Należy zwrócić uwagę, że obroty konta 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych) - po stronie Wn odzwierciedla stan kosztów podatkowych z tego tytułu i po rozliczeniu raty kapitałowo-odsetkowej wynikającej z bieżącej faktury za czynsz leasingowy - nie wykazuje salda. Koszty amortyzacji (konto 408) i odsetki (koszty finansowe) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym.
Na dzień sporządzania bilansu należy wykazać:
- w aktywach w pozycji "Środki trwałe" wartość netto środka trwałego w leasingu (wartość brutto środka trwałego minus dotychczasowe umorzenie);
- w pasywach w pozycji "Zobowiązania długoterminowe" wartość zadłużenia z tytułu umowy na dzień bilansowy: jest to saldo konta: 256 oraz w pozycji "Zobowiązania krótkoterminowe" - z tytułu dostaw i usług saldo konta 202 - jako zobowiązanie krótkoterminowe, jeśli faktura za ratę leasingowa nie została zapłacona, (jeśli saldo konta jest zerowe to oczywiście pozycji tej nie będzie);
- w wyniku finansowym w pozycji amortyzacja i koszty finansowe - tak jak odzwierciedlają to stany sald.

Zagrożenia:
Proszę zwrócić uwagę na okres trwania leasingu i jego wartość początkową, gdyż przy założeniu, ze nie spełnia on warunków określonych w u.p.d.o.p. dotyczących okresu jego trwania - raty leasingowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 13 XII 2012 r.]