Czy protokół obmiaru robót może być traktowany na potrzeby powstania obowiązku podatkowego w VAT na równi z protokołem zdawczo-odbiorczym?

Czy protokół obmiaru robót, np. z dnia 31 października 2012 r. podpisany przez kierowników robót może być traktowany na równi z protokołem odbioru, podczas gdy w umowie jest zapis, że comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót nie oznacza ich odbioru w rozumieniu prawa budowlanego. Podstawą do wystawienia certyfikatu płatności faktury jest obmiar robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (okres rozliczeniowy 30 dni). Certyfikat płatności faktury jest wystawiany w terminie 28 dni od otrzymania obmiaru. Faktury będą wystawiane niezwłocznie po otrzymaniu certyfikatu płatności, np. certyfikat z dnia 24 listopada, otrzymany 29 listopada dotyczący obmiaru za październik.

Pytanie:
Jak ustalić datę sprzedaży na potrzeby VAT?

Odpowiedź:
W sprawie ma niejako "literalnie" zastosowanie art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, tj. że przez wykonanie robót należy rozumieć te przypadki, gdzie odbiór robót jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Pogląd przeciwny prowadziłby do wykładni rozszerzającej i naruszenia zasady "nullum tributu sine lege" ("nie ma podatku bez ustawy").
Zatem obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Powyższa zasada dotycząca obowiązku podatkowego stosowana jest również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
W sprawie mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo, a skoro "zatwierdzenie obmiaru robót nie oznacza ich odbioru w rozumieniu prawa budowlanego", to nie można na opisywaną sytuację "rozciągać" skutków podatkowych właściwych dla konsekwencji odbioru na podstawie protokołu.
W następstwie powyższego obowiązek podatkowy przesunie się do 30 dnia od całościowego wykonania usług bądź do 30 dnia od sporządzenia protokołu odbioru robót częściowych, chyba że wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty.

Uzasadnienie:
Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" pojawia się w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - dalej u.p.b., jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Z kolei przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., nie zawierają definicji "wykonania usługi". Wobec tego w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu powinno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz powinien on wskazywać, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest także, by dokument w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r., ILPP2/443-113/12-2/AK).
W konsekwencji dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 u.p.t.u., to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że podatnik wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., IPPP1/443-633/12-4/MPe).
Udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, iż odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Stąd za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2012 r., ITPP2/443-1537/11/AK, przy czym organ miał na uwadze, że czym innym jest wykonanie częściowe, czyli etapami, o którym mowa w art. 19 ust. 14 u.p.t.u., czym innym gdy usługa budowlana została fizycznie wykonana jako całość – wtedy za dzień wykonania usług należy uznać moment fizycznego wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnych charakterze, ale sam dzień podpisania takiego protokołu ma w tej sytuacji charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia, bowiem w sprawie usługę wykonano jeszcze w 2010 r., a protokół podpisano dopiero kilka miesięcy później).