Zamówienia publiczne wykonywane są w cenach brutto. Planowane od 1 stycznia 2011 r. podwyższenie stawek VAT i nieco inne określenie zakresu zwolnień od tego podatku będzie to oddziaływało na system zamówień publicznych zarówno w zakresie zamówień już wykonywanych, jak i zamówień aktualnie procedowanych. Niniejszy artykuł omawia niektóre problemy i wątpliwości z tym związane.

W większości przypadków zamówienia publiczne wykonywane są przez podatników VAT. Znaczna część wykonawców to bowiem czynni podatnicy VAT, a dostawy, usługi bądź roboty budowlane, wykonywane w ramach zamówień publicznych, zazwyczaj nie korzystają ze zwolnień od podatku VAT. Oznacza to, że większość zamówień publicznych obciążona jest podatkiem od towarów i usług.

Cena zamówienia zawiera podatek od towarów i usług. Wynika to bezpośrednio z art. 2 pkt 1 Prawa zamówień publicznych . Powołany przepis stanowi, że pod pojęciem ceny rozumieć należy cenę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach[1]. Ten przepis stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Według powszechnie przyjętego rozumienia przepis ten oznacza, że podatek VAT jest składnikiem ceny, stanowi element cenotwórczy, wobec czego sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi.

Z powyższego wynika generalnie, że ustalona cena – po jakiej ma zostać wykonane zamówienie publiczne – to cena brutto (zawierająca podatek od towarów i usług). To zamawiający odpowiada za właściwe określenie stawki podatku dla wykonywanych przez siebie czynności. Obowiązek ten rozciąga się również na właściwe sporządzenie oferty. Wszelkie błędy w tym zakresie obciążają wykonawcę i mogą prowadzić do odrzucenia oferty jako błędnej[2].

1. Zmiany stawek VAT a ustalona cena brutto zamówienia

Nie jest wykluczone, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy o zamówienie publiczne a wykonaniem całości bądź części zamówienia publicznego lub w czasie wykonywania zamówienia publicznego następuje zmiana stawek VAT. W takim przypadku wykonawca ma niewątpliwie obowiązek odprowadzić od swoich czynności (dostaw, usług bądź robót budowlanych) podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej na dzień ich wykonania (ewentualnie na inny dzień, np. dzień otrzymania części płatności, jeśli w tym właśnie dniu powstaje obowiązek podatkowy).

Na wykonanie powyższych obowiązków nie ma wpływu to, przy zastosowaniu jakiej stawki VAT pierwotnie ustalono cenę zamówienia.

Przykład:
Cenę zamówienia ustalono na 100.000 zł netto. Ponieważ wówczas dla usług objętych zamówieniem obowiązywała stawka VAT w wysokości 7%, w umowie w sprawie zamówienia publicznego określono cenę brutto w kwocie 107.000 zł.
Po wykonaniu usługi okazało się, że wykonawca powinien – z powodu zmiany przepisów – odprowadzić od otrzymanej kwoty podatek według stawki 22% VAT.
Powinien zatem w kwocie 107.000 zł określić podatek według stawki 22% VAT. W tym przypadku wynosiłby on 19.295,08 zł. Podstawa opodatkowania (kwota netto) wyniosłaby zaś 87.704,92 zł.

Zmiana stawek VAT w okresie wykonywania zamówienia lub w okresie między podpisaniem umowy a wykonaniem zamówienia nie jest sama z siebie przesłanką do automatycznego podwyższenia wynagrodzenia wykonawcy (poprzez zastosowanie do kwoty netto wynagrodzenia nowej – zmienionej – stawki podatku). W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Prawa zamówień publicznych wykonawca zobowiązuje się wykonać zamówienie po określonej cenie brutto.

Wprawdzie w postanowieniu z 13.06.2006 r. Zespół Arbitrów stwierdził: „W świetle art. 7 ust. 1 Prawa zamówień publicznych niedopuszczalna jest klauzula zawarta w projekcie umowy, przewidująca, że «w przypadku zmiany stawki podatku VAT, wynagrodzenie umowne brutto nie ulegnie zmianie». Wynagrodzenie przysługujące wykonawcy winno być ustalone w sposób jednoznaczny, a zawarty w cenie świadczonej usługi podatek VAT winien być ustalony na dzień podpisania umowy. Wszelkie ewentualne zmiany prawa podatkowego w trakcie realizacji zamówienia nie mogą być rozstrzygane przez Zamawiającego z góry, chociażby z tego powodu, że są one nieprzewidywalne i mogą mieć różny kierunek, nawet z punktu widzenia interesu Zamawiającego”[3]. Pogląd powyższy wywołuje pewne wątpliwości, przede wszystkim dlatego, że klauzula, o której mowa, jest po prostu niepotrzebna. Jest klauzulą pustą, bowiem także w przypadku jej niezawarcia nie byłaby możliwa zmiana wynagrodzenia umownego.

Powstaje natomiast pytanie o możliwość ewentualnej renegocjacji umowy w sprawie zamówienia publicznego i zmiany ceny. Pytanie to jest uzasadnione w kontekście brzmienia powoływanego już art. 144 Prawa zamówień publicznych . Stanowi on, że zakazuje się istotnych zmian postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy, chyba że zamawiający przewidział możliwość dokonania takiej zmiany w ogłoszeniu o zamówieniu lub w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) oraz określił warunki takiej zmiany. Zmiana umowy dokonana z naruszeniem powyższych zasad podlega unieważnieniu.

Postanowienia dotyczące ceny (ceny brutto) wydają się – w każdej umowie – postanowieniami o charakterze istotnym (łac. essentiala negotii). Zasadniczo zatem są one objęte zakazem zmiany wynikającym z art. 144 Prawa zamówień publicznych .

Należy jednak pamiętać, że trzeba wziąć pod uwagę regulacje zawarte w ustawie z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny[4]. Zgodnie z art. 139 ust. 1 Prawa zamówień publicznych , w zakresie nieuregulowanym ustawą, do umów w sprawach zamówień publicznych mają bowiem zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego.

W kontekście sytuacji, o której mowa, zauważyć należy, że przesłanka konieczności wprowadzenia zmian do umowy w sprawie zamówienia publicznego powstawałaby w okolicznościach określonych w art. 3571 k.c. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeśli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy.

W doktrynie wskazuje się, że zmiana prawa – jako zdarzenie zewnętrzne i niezależne od woli stron – może być potraktowana jako nadzwyczajna zmiana stosunków, o których mowa[5].

W konsekwencji, można twierdzić, że „możliwość dokonania na podstawie art. 144 ust. 1 Prawa zamówień publicznych zmian umowy o zamówienie publiczne w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku VAT, istnieje w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek:
1) gdy istnieje obiektywna konieczność wprowadzenia zmian, np. gdy spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą w rozumieniu art. 3571 k.c.,
2) zmiana wynika z okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie zawarciaumowy”[6].

2. Prawdopodobna zmiana stawek VAT i zakresu zwolnień podatkowych od 1.01.2011 r.

Prawdopodobnie od 1.01.2011 r. nastąpi generalna zmiana stawek VAT. W miejsce stawki 22% VAT pojawi się stawka 23% VAT. Zamiast stawki 7% VAT zostanie wprowadzona stawka 8% VAT (z tym że część towarów opodatkowanych dotychczas stawką 7% VAT ma być opodatkowana stawką 5% VAT). W miejsce zryczałtowanej stawki 3% VAT dla taksówkarzy pojawi się stawka 4% VAT. Zamiast 6% zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych zastosowanie będzie miał 7% zwrot podatku. Stawka 3% VAT (dla nieprzetworzonej żywności) zniknie. Towary nią objęte zostaną objęte stawką 5% VAT.

W miejsce jednej stawki obniżonej od 2011 r. mają obowiązywać dwie stawki obniżone (co jest zgodne z przepisami unijnymi). Obok stawki obniżonej, wynoszącej 8% (przejściowo do końca 2013 r.), ma funkcjonować druga stawka obniżona 5% VAT. Lista towarów i usług nią objętych będzie zawarta w załączniku nr 11 do ustawy.

Stawka 5% VAT będzie miała zastosowanie do trzech rodzajów towarów i usług:
– tych, które dotychczas objęte były stawką 3% VAT (nieprzetworzona żywność);
– niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 0% VAT (książki, czasopisma specjalistyczne);
– niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 7% VAT (część przetworzonej żywności).

Z powyższymi zmianami związane jest także zmniejszenie zakresu zastosowania stawki 0% VAT. To konsekwencja zakończenia okresów przejściowych, w czasie których były one stosowane. Stawka 0% nie będzie miała więc zastosowania, przykładowo, do książek oraz czasopism specjalistycznych.

Wszystkie te zmiany spowodują, że do wszystkich świadczeń wykonywanych w ramach zamówień publicznych w 2011 r. zastosowanie znajdą inne niż dotychczas stawki VAT. Powstaje pytanie o oddziaływanie powyższego na:
– wykonywanie umów zawartych dotychczas, lecz w całości bądź w części wykonywanych w 2011 r. (okresie późniejszym),
– prowadzenie postępowań w 2010 r. na zamówienia, które mają być wykonywane w 2011 r. (okresie późniejszym).

3. Skutki zmian w VAT od 1.01.2011 r. – wykonanie umów już zawartych

W związku ze zmianą stawek VAT dla świadczeń wykonywanych w 2011 r. (i latach następnych) w ramach zamówień publicznych, jeśli umowa zawierana była jeszcze w 2010 r. (bądź okresie wcześniejszym – dla umów wieloletnich), powstać może problem ewentualnej zmiany umowy i podwyższenia wynagrodzenia umownego.

Jak już wskazywano, możliwość dokonania takiej zmiany istnieje w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek:
1) gdy spełnienie świadczenia – w związku z nadzwyczajną zmianą stosunków – byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą w rozumieniu art. 3571 k.c.,
2) jeżeli zmiana wynika z okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie zawarcia umowy.

Jeśli umowa zawierana była przed wrześniem 2010 r., wówczas istotnie zmiany stawek VAT nie można było przewidzieć. Nic tego nie zapowiadało. Druga przesłanka jest zatem – w odniesieniu do takich umów – spełniona.

Więcej wątpliwości jest związanych z oceną spełnienia pierwszej przesłanki, tzn. w szczególności powstania rażącej straty po stronie wykonawcy (w związku ze zmianą stawek VAT). Należy zauważyć, że zmiany stawek VAT prowadzą do tego, iż w przypadku świadczeń opodatkowanych dotychczas stawką:
– 22% − rzeczywiste wynagrodzenie zatrzymywane przez wykonawcę zmniejsza się o 0,82%;
– 7% − rzeczywiste wynagrodzenie zatrzymywane przez wykonawcę zmniejsza się o 0,93%;
– 3% − rzeczywiste wynagrodzenie zatrzymywane przez wykonawcę zmniejsza się o 1,9%;
– 0% − rzeczywiste wynagrodzenie zatrzymywane przez wykonawcę zmniejsza się o 4,77%.

W większości przypadków nie będą to straty rażące. Jest to oczywiście wypadkową konkretnych okoliczności − przy niskich marżach w danej branży może się okazać, że nawet ta niewielka zmiana stawek „zjada” większość albo znaczną część zysku wykonawcy. Wydaje się jednak, że co do zasady zmiana stawek VAT, o której mowa, nie będzie przesłanką do podwyższenia wynagrodzenia umownego.

4. Skutki zmian w VAT od 1.01.2011 r. − określenie stawki VAT w ofertach składanych w 2010 r.

W związku ze zmianą stawek VAT od 1.01.2011 r. powstają wątpliwości w odniesieniu do jeszcze jednej kwestii: w jaki sposób powinny być w 2010 r. konstruowane oferty oraz podpisywane umowy w sprawie zamówień publicznych, względem których wiadomo, że zostaną wykonane w 2010 r.?

Zgodnie z prawem podatkowym to na wykonawcy ciąży obowiązek określenia prawidłowej stawki podatku VAT i przyjęcia na siebie za to odpowiedzialności[7]. Przyjmuje się jednocześnie, że ta stawka powinna być określona na dzień składania oferty. W konsekwencji, podpisywana umowa również będzie uwzględniać stawkę VAT wyrażoną w ofercie. Wykonawca nie może złożyć np. w listopadzie 2010 r. − nawet jeśli umowa będzie podpisywana w 2011 r. − oferty z 23% stawką VAT. Taka oferta – jako przewidująca nieobowiązującą jeszcze stawkę VAT – zapewne zostałaby odrzucona[8].

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie pojawił się pogląd, iż „jeżeli zamawiający w SIWZ nie wymagał, aby oferta została skalkulowana przy założeniu zmiany stawki podatku VAT od dnia 1.05.2008 r., to wykonawcy powinni złożyć oferty ze stawką podatku VAT obowiązującą w dniu złożenia oferty”[9]. Można zatem a contrario wnosić, że w SIWZ możliwe jest zastrzeżenie, aby cena kalkulowana była przez wykonawców już według stawek obowiązujących w 2011 r. (choć sama oferta składana byłaby jeszcze w 2010 r.).

Wydaje się natomiast, że nie ma żadnych przeciwwskazań, aby w SIWZ, względnie w projekcie umowy w sprawie zamówienia publicznego, wskazać na zasady indeksacji ceny zamówienia publicznego, w związku z prawdopodobną (czy też nawet pewną) zmianą stawek VAT po zawarciu umowy.

Jak wskazywano w orzecznictwie: „Z obowiązujących aktualnie przepisów prawa wynika, że stawka podatku dla jednej z usług objętych przedmiotem zamówienia ulegnie zmianie z dniem 1 maja 2008 r. z wysokości 3% na 7%. Rolą zamawiającego było uwzględnienie tej okoliczności w dokumentacji przetargowej. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby wykonawcy kierując się dobrą wiarą składali oferty, w których stosowaliby zgodnie z przepisami prawa różne stawki podatku VAT. Kwestia ta wymagała zatem jednoznacznego uregulowania przez Zamawiającego. (...) Zamawiający nie przewidział przy tym w projekcie umowy podstaw do zmiany umowy na skutek wprowadzenia nowych stawek podatkowych”[10].

W piśmiennictwie zauważa się, że „Dopuszczenie indeksacji wynagrodzenia kosztorysowego lub innego rodzaju wynagrodzenia dopuszczającego mechanizm zmiany jego wysokości, stosownie do spodziewanej okoliczności w trakcie realizacji umowy (np. zmiany stawki podatku VAT) nie budzi żadnych wątpliwości, także w sferze zamówień publicznych. Chodzi tu bowiem o samoczynną korektę wynagrodzenia, na podstawie pierwotnej woli stron wyrażonej w umowie, a nie o nowelizację umowy zakazaną na mocy art. 144 Prawa zamówień publicznych . Obliczenie ewentualnego wzrostu indeksowanego wynagrodzenia stanowi więc czynność wykonawczą względem umowy, o charakterze wyłącznie deklaratywnym, a nie kształtującym”[11]. Zauważa się również, że „Od zmian umowy skutkujących podwyższeniem wynagrodzenia wykonawcy należy odróżniać zmiany wynagrodzenia będące następstwem wprowadzenia przez strony do umowy klauzul waloryzacyjnych. Przepisy ustawy żadną miarą nie stoją na przeszkodzie, aby na podstawie art. 3581 § 2 k.c. strony zastrzegły w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości (np. wskaźnik inflacji, klauzula waluty)”[12].

Należy zatem uznać, że dobrym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie do umowy – zawieranej jeszcze w 2010 r., z której jednak świadczenia wykonane będą już w 2011 r. – stosownych klauzul pozwalających na indeksację wynagrodzenia umownego w związku ze zmianą stawki podatku VAT.


Przydatne mareriały:
Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.)


Zobacz całą zawartość miesięcznika Finanse Komunalne

Już teraz zamów prenumeratę miesięcznika Finanse Komunalne


--------------------------------------------------------------------------------
Przypisy:
[1] Ustawa z 5.07.2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).
[2] Stanowisko orzecznictwa w przedmiocie skutków podania w ofercie błędnej ceny brutto, na skutek zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT, jest niejednolite i kwestia ta będzie jeszcze poruszona w dalszej części opracowania.
[3] Postanowienie Zespołu Arbitrów z 13.06.2006 r. (UZP/ZO/0-1669/06), LEX nr 285213.
[4] Ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c.
[5] Tak: Z. Gawlik, Klauzula rebus sic stantibus w znowelizowanym kodeksie cywilnym, NP 1990/10–12, s. 36. Podobnie (choć nieco ostrożniej) również: B. Lackoroński, Glosa do postanowienia SN z dnia 19 maja 2006 r., III CZP 118/05, OSP 2007/12, poz. 139 oraz M. Nazar, Odrębna własność lokali (Wybrane zagadnienia), PiP 1995/10–11, s. 24.
[6] Opinia prawna Urzędu Zamówień Publicznych (bez daty i bez sygnatury); http://uzp.gov.pl.
[7] Wyrok Krajowej Izby Odwoławczej przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych z 28.06.2010 r. (KIO/UZP 1124/10), LEX nr 585173.
[8]Abstrahując od sporu, który w tym zakresie się toczy, należy stwierdzić, że raczej dominuje pogląd, iż podanie w ofercie niewłaściwej stawki VAT jest błędem, który nie podlega poprawieniu przez zamawiającego. W konsekwencji prowadzi do odrzucenia oferty. Tak np.: K. Prowadzisz, VAT pełen kontrowersji, „Monitor Zamówień Publicznych” 2010/3, poz. 46; R. Pruszkowski, Omyłki rachunkowe oraz błędy w obliczeniu ceny ofertowej, „Zamówienia Publiczne. Doradca” 2008/6, poz. 42; wyrok KIO z 1.04.2010 r. (KIO/UZP 329/10), LEX nr 580114; wyrok KIO z 10.08.2009 r. (KIO/UZP 971/09), LEX nr 512927. Odmiennie (że błędna stawka VAT nie powoduje odrzucenia oferty): wyrok KIO z 28.04.2010 r. (KIO/UZP 629/10), LEX nr 582146; wyrok KIO z 29.03.2010 r. (KIO/UZP 242/10l, KIO/UZP 260/10), LEX nr 576638.
[9]Wyrok Zespołu Arbitrów z 13.02.2006 r. (UZP/ZO/0-348/06), LEX nr 181956.
[10] Postanowienie Zespołu Arbitrów z 18.12.2006 r. (UZP/ZO/0-2944/06), LEX nr 240025.
[11] R. Szostak, Glosa do uchwały SN z dnia 21 lipca 2006 r., III CZP 54/06, „Finanse Komunalne” 2007/4, s. 71.
[12] M. Stachowiak, J. Jerzykowski, W. Dzierżanowski, Prawo zamówień publicznych. Komentarz, Warszawa 2010.