Wykonując zadania własne gmina może być podatnikiem VAT

Czy i w jakim zakresie gminy działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy wykonywaniu zadań własnych i czy okoliczność ta ma dla omawianej kwestii znaczenie?

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że gminy zostały powołane przede wszystkim do wykonywania zadań własnych. Przy ich wykonywaniu gminy ponoszą określone nakłady finansowe. Z drugiej strony wykonywanie zadań własnych łączy się niekiedy z pobieraniem przez gminy (ich jednostki) pewnych opłat. W związku z powyższym Adam Bartosiewicz w artykule opublikowanym w miesięczniku Finanse Komunalne stawia pytanie, czy i w jakim zakresie gminy działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy wykonywaniu zadań własnych i czy okoliczność ta ma dla omawianej kwestii znaczenie?

Od niedawna gminy (i inne jednostki samorządu terytorialnego) zaczęły postrzegać swój status jako podatników VAT nie tylko jako źródło obciążeń i dodatkowych obowiązków, lecz także jako źródło uprawnień (przede wszystkim w zakresie podatku naliczonego). Jest to przyczyną wielu wątpliwości i kontrowersji przeradzających się często w spory z organami podatkowymi. Znajdują one swój finał przed sądami administracyjnymi, a niekiedy także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej[1].

Jednym z tematów spornych jest podatkowoprawny status gminy w kontekście wykonywania przez nią zadań własnych. Można się bowiem spotkać coraz częściej z poglądem, że okoliczność, iż dana aktywność gminy leży w zakresie jej zadań własnych, sama przez się powoduje, że w tym zakresie gmina nie działa jako podatnik VAT.

Przykładowo:
– uznano, że gmina wykonując zadania własne o charakterze publicznym, nie jest podatnikiem VAT[2],
– stwierdzono, iż zakupy związane z promocją gminy jako takiej są związane z wykonywaniem zadania własnego, w związku z czym gmina, dokonując tych zakupów, nie działa w charakterze podatnika[3].

Moim zdaniem są to poglądy niezgodne z przepisami prawa w zakresie, w jakim uznają, że wykonywanie zadań własnych przez gminę oznacza brak statusu podatnika w tym zakresie. O tym, czy gmina – podejmując dane czynności – działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też nie, decydują zupełne inne okoliczności. Fakt zaś, że dana aktywność ma związek z zadaniami własnymi gminy, pozostaje zupełnie bez znaczenia dla jej statusu na gruncie podatku VAT.

1. Gmina w doktrynie prawa samorządowego a gmina jako podatnik podatku od towarów i usług

Z uwagi na to, że opracowanie niniejsze dotyczy statusu gminy jako podmiotu wykonującego zadania własne w kontekście tego, czy jest ona w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie, należy zastanowić się, po pierwsze, nad prawną pozycją (czy też raczej konstrukcją) gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, po drugie zaś, trzeba pokrótce przedstawić okoliczności mające znaczenie dla statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Regulacje prawne dotyczące gminy jako jednostki samorządu terytorialnego znajdują się przede wszystkim w przepisach ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym[4]. W myśl przepisów art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, zaś ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Na gruncie powyższej definicji wskazuje się, że „gminą jest twór prawny złożony z dwóch elementów: 1) wspólnoty samorządowej oraz 2) odpowiedniego terytorium. Wspólnota samorządowa stanowi substrat ludzki, a terytorium – substrat rzeczowy gminy”[5]. Zauważa się jednocześnie, że definicja powyższa ma charakter techniczny – ma głównie znaczenie dla wykładni i stosowania przepisów ustawy o samorządzie gminnym[6]. Z punktu widzenia niniejszego opracowania istotniejsze znaczenie ma – o czym jeszcze za chwilę – „uczynienie” z gminy osoby prawnej. Ten pierwiastek osobowości gminy przejawia się w innych (doktrynalnych) definicjach, w których przykładowo określa się gminę jako korporację terytorialną, tj. prawnie zorganizowany terytorialny związek osób[7], korporację publicznoprawną lub korporację prawa publicznego[8].

Artykuł 2 u.s.g. stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a więc, że gmina posiada osobowość prawną. W związku z tym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że „jako korporacja publicznoprawna gmina (...) uważana jest za podmiot prawa publicznego, nosiciela imperium, któremu przysługują w związku z tym określone kompetencje i na którym ciążą określone obowiązki publiczne. Gmina jest także, i to bez żadnych wątpliwości, osobą prawa prywatnego, podmiotem cywilnoprawnym, któremu przysługuje własność mienia komunalnego (dominium)”[9]. Do tego rozróżnienia – działania w ramach imperium bądź też w ramach dominium – wypadnie jeszcze wrócić w dalszej części niniejszej publikacji. Wskazuje się także, że gmina ma własne, jej tylko przypisane prawa i obowiązki w sferze prawa prywatnego i prawa publicznego; gmina jest podmiotem prawa odrębnym od innych podmiotów prawa[10]. Należy przy tym zauważyć, że „osobowość prawną gmina nabywa ex lege (automatycznie) z dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów tworzącego gminę, traci ją natomiast (w taki sam sposób) z chwilą określoną w rozporządzeniu znoszącym gminę lub w inny sposób z niego wynikającą”[11]. Natomiast „o cywilnoprawnej podmiotowości gmin można mówić dopiero od wejścia w życie ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (...), co nastąpiło 27.05.1990 r.”[12].

Gmina jest zatem jednostką organizacyjną – osobą prawną (prawa publicznego). Jakie ma to znaczenie w kontekście podatku od towarów i usług?

Regulacje prawne dotyczące podatku od towarów i usług są zawarte w przepisach ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług[13]. O podatnikach tego podatku stanowią przede wszystkim przepisy art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 i 2 tego artykułu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

To właśnie w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawarta jest podstawowa definicja pojęcia „podatnik” na gruncie podatku od towarów i usług[14]. Zgodnie z tą definicją podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne charakteryzujące się określonymi cechami (prowadzące działalność gospodarczą). Jak już wskazywano, gmina ma osobowość prawną. Jako osoba prawna może być (potencjalnie) podatnikiem podatku od towarów i usług. Ma zdolność podatkowoprawną w tym podatku. Należy przy tym podkreślić, że obecnie nie powinno ulegać już wątpliwości, iż podatnikiem powinna być właśnie gmina, a nie urząd gminy[15].

2. Katalog zadań własnych gminy

Przepisy ustawy o samorządzie gminnym nakładają na gminę obowiązek wykonywania określonego rodzaju czynności. W tym zakresie z jednej strony posługują się swego rodzaju klauzulą generalną, stanowiąc w art. 6 ust. 1 oraz w art. 7 ust. 1 in principio u.s.g., że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, oraz że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, aby z drugiej strony przykładowo je wymienić w dalszych przepisach.

Zadania własne ustawa definiuje jako zadania dotyczące zbiorowych potrzeb wspólnoty, które gmina wykonuje w imieniu i w interesie korporacji samorządowej, które są także finansowane ze źródeł własnych jednostki[16]. Przepisy ustawy o samorządzie gminnym w dalszej części art. 7 wymieniają zadania własne gminy. Powszechnie uważa się, że katalog zadań własnych gminy ma charakter otwarty[17].

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4) lokalnego transportu zbiorowego;
5) ochrony zdrowia;
6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8) edukacji publicznej;
9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11) targowisk i hal targowych;
12) zieleni gminnej i zadrzewień;
13) cmentarzy gminnych;
14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18) promocji gminy;
19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[18];
20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

3. Wykonywanie zadań własnych gminy a prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT

Zadania własne obejmują wiele różnych spraw o bardzo szerokim i zróżnicowanym charakterze. Powoduje to, że mogą być one wykonywane przez gminę w różny sposób – najogólniej rzecz biorąc, zarówno w ramach władztwa wynikającego z imperium, jak i w ramach cywilnoprawnych stosunków opartych na gminnym dominium. Ta ostatnia okoliczność nie ulega wątpliwości w doktrynie. Pisze się wprost: „gmina może swoje zadania publiczne realizować także za pomocą instytucji prawa cywilnego”[19]. Zauważa się, że „gmina (związek komunalny) jako osoba prawna może w pełni korzystać ze swoich uprawnień płynących z przyznanej jej osobowości prawnej i w zakresie kształtowania przez gminę stosunków cywilnoprawnych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego”[20]. W tym samym tonie podkreśla się, że „Gmina jest podmiotem prawa cywilnego i będąc osobą prawną, uczestniczy w obrocie cywilnoprawnym tak jak inne podmioty”[21].

Powstaje natomiast pytanie, czy ewentualnie okoliczność, że dana czynność (dane zadanie) jest zadaniem własnym gminy, może wpływać na status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług (działającego przy tych czynnościach w takim właśnie charakterze)?
 

Należy przypomnieć, że najbardziej istotną cechą podatnika podatku od towarów i usług jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, o czym jeszcze za chwilę). Zgodnie z przepisami art. 9 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

@page_break@

 

Z powyższych regulacji wynika pośrednio, że wykonywanie zadań własnych gminy może następować w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Skoro bowiem stanowi się o „działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej”, to znaczy, że jest działalność gospodarcza niewykraczająca poza powyższe zadania; czyli że część zadań jest wykonywana właśnie w ramach działalności gospodarczej. Ten fakt podkreśla się w orzecznictwie sądowym. Wskazuje się przykładowo, że: „Działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód”[22].
 

Trzeba podkreślić kwestię jeszcze bardziej istotną. Otóż działalność gospodarcza – której prowadzenie jest istotne z punktu widzenia statusu podatnika podatku od towarów i usług – ma swoją własną definicję w przepisach ustawy o VAT. Pojęcie „działalność gospodarcza”, zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest pojęciem autonomicznym i właściwym tylko dla ustawy o VAT. Ustawa ta wprowadza bowiem autonomiczną definicję działalności gospodarczej, obowiązującą wyłącznie na jej gruncie[23]. Znajdująca się w ustawie o VAT definicja jest inna niż definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT definiują działalność gospodarczą również inaczej, niż czynią to przepisy innych ustaw.
 

Niezależność definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, od innych definicji działalności gospodarczej sprawia, że podatnikiem VAT będzie podmiot niebędący przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani też nieposiadający takiego statusu na gruncie (innych) ustaw podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem prawa unijnego. Jak wynika z wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) koncepcji – prawo unijne charakteryzuje się autonomią pojęciową. Jak wskazuje się bowiem w literaturze przedmiotu, prawo unijne używa terminologii właściwej dla siebie. Z tego też powodu terminy prawne niekoniecznie mają to samo znaczenie w prawie unijnym i w prawie poszczególnych państw członkowskich[24]. Z tych też względów – a także biorąc pod uwagę potencjalne różnice znaczeniowe pomiędzy potencjalnymi wersjami językowymi – względy jednolitości stosowania prawa unijnego wymagają odejścia od znaczenia krajowego i nadania terminom (pojęciom) znaczenia autonomicznego, właściwego dla prawa unijnego.
 

Dotyczy to także dyrektyw unijnych z zakresu systemu podatku od wartości dodanej. Podnoszono te kwestie w wielu orzeczeniach, zaś w kontekście niniejszego opracowania wspomnieć należy przede wszystkim o dwóch wyrokach.

Po pierwsze, w orzeczeniu SAFE[25] TSUE akcentując autonomię pojęciową prawa wspólnotowego (unijnego), wyraźnie wskazał na zasadniczy powód tej autonomii. Jest nią – w przypadku dyrektyw dotyczących VAT – wymóg harmonizacji systemu VAT w państwach członkowskich, co wymaga ujednoznacznienia terminologii. Jednocześnie powód ten stanowi istotną dyrektywę interpretacyjną o zasadniczym znaczeniu przy interpretowaniu pojęć prawa wspólnotowego (w oderwaniu od prawa krajowego).
 

Po drugie, należy wskazać na orzeczenie w sprawie Banque Bruxelles Lambert[26]. W tym wyroku Trybunał podkreślił, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter wspólnotowy. Jest to pojęcie zasadnicze dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Ustawodawca krajowy nie może mieć swobody w definiowaniu pojęcia podatnika, a więc i pojęcia działalności gospodarczej. Trybunał wskazał w uzasadnieniu orzeczenia wyraźnie, że cel VI Dyrektywy, która zmierza w szczególności do oparcia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej na jednolitej definicji podatnika, wymaga, aby status podatnika był oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 4 dyrektywy.
 

A zatem w oczywisty sposób status gminy na gruncie przepisów ustawy o samorządzie gminnym nie ma znaczenia dla zakwalifikowania jej czynności jako działania podejmowanego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nawet bowiem wykonując zadania własne, niezależnie od tego, czy są to zadania użyteczności publicznej, czy też wykraczają one poza ten zakres, może ona prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
 

Należy podkreślić tutaj jeszcze jedną kwestię. Otóż, jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak zauważa się w piśmiennictwie, cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej[27]. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie (podejmowanie) takich świadczeń, które są podejmowane przez daną gminę (jej jednostki organizacyjne) nie w celu zarobkowym, lecz przede wszystkim w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców (zaś sama ta działalność jest z założenia deficytowa). Tego rodzaju czynności – o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy publicznej (o czym szerzej jeszcze poniżej) – stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem gmina, wykonując te czynności, działa w charakterze podatnika.
 

W konsekwencji, należy stwierdzić, że okoliczność, iż gmina podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej aktywności w tym obszarze za działanie w charakterze podatnika VAT. Nie ma bowiem w ogóle związku pomiędzy jedną okolicznością a drugą. Fakt, że dane czynności należą do zakresu zadań własnych, to okoliczność irrelewantna z punktu widzenia statusu gminy jako podatnika VAT w tym zakresie. Niewątpliwie zaś przecież aktywność gminy przy wykonywaniu określonych zadań własnych mieści się w zakresie świadczeń o charakterze usługowym (a z punktu widzenia definicji zawartej w ustawie o VAT to m.in. działalność usługodawców jest działalnością gospodarczą).
 

Retorycznie (chyba tylko) można zapytać, czy gmina wykonując takie zadania własne, jak przykładowo sprawy w zakresie:
– wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
– kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
– lokalnego transportu zbiorowego,
nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą?

4. Zadania własne gminy a występowanie w charakterze organu władzy publicznej

Nie można jednak twierdzić, że w każdym przypadku wykonywania zadań własnych gmina działa jako podatnik VAT. Wskazywano już bowiem, że ta okoliczność jest prawnie irrelewantna. Co zatem decyduje o tym, że gmina – czy to przy wykonywaniu zadań własnych, czy to na innym polu swojej aktywności – jest bądź nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działającym w tym charakterze)?

Wskazywano już, że gmina z jednej strony jest podmiotem prawa publicznego, nosicielem władztwa publicznego (imperium) wyposażonego w określone kompetencje, zaś z drugiej strony jest ona również osobą prawa prywatnego, podmiotem cywilnoprawnym, któremu przysługuje własność mienia komunalnego (dominium). To właśnie rozróżnienie ma istotne znaczenie także w aspekcie statusu podatkowoprawnego gminy.

Otóż, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami unijnymi, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w wyniku takich działań lub transakcji. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W przepisach krajowych przyjęto nieco inną regulację. Z jednej bowiem strony przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi o tym, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przepisie tym stanowi się tylko o „organach władzy” (oraz urzędach obsługujących te organy), co z grubsza odpowiada używanemu w dyrektywie sformułowaniu „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy”.

Nie ma natomiast w przepisach ustawy o VAT zastrzeżenia odnoszącego się do wyłączenia z zakresu podatników „innych podmiotów prawa publicznego”. Nie ma także obecnie w przepisach wykonawczych regulacji, która wyłączałaby lub zwalniałaby z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych[28].

Zasadniczo należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT trzeba interpretować zgodnie z dyrektywą (przepisami unijnymi). W dyrektywie zaś wyraźnie wskazuje się, że wyłączenie spod statusu podatnika dotyczy nie tylko organów władzy publicznej, lecz także wszelkich innych podmiotów prawa publicznego w zakresie ich działalności władczej o charakterze publicznym. W orzecznictwie sądowym można dostrzec tendencję do traktowania gmin jako organów władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. Tak na przykład WSA we Wrocławiu w wyroku z 5.03.2009 r.[29] stwierdził: „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT określenie «organy władzy publicznej» nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”. Także w piśmiennictwie zauważa się, że „samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej”[30]. Pisze się również, że „Wydaje się słuszną teza, iż skoro ustawodawca posłużył się tak pojemnym pojęciem, jakim jest «organ władzy publicznej», to bez jednoczesnego podania jego definicji w zbiorze tym znajdują się tak organy władzy publicznej, jak i jednostki samorządu terytorialnego, które także mają charakter publiczny”[31]. Można się spotkać z jednoznaczną tezą, że „za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tj. gminę, powiat, samorząd województwa”[32]. W związku z powyższym trzeba uznać, że czynności, których dokonuje gmina (jednostka samorządu terytorialnego) w zakresie swoich zadań własnych o charakterze publicznym, jeśli nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, muszą być traktowane jako czynności niedokonywane przez podatnika VAT działającego w tym charakterze.

Powyższe jednak nie ma bezpośredniego powiązania z zadaniami własnymi gminy. Jak już wskazywano, fakt, że gmina ma obowiązek zapewnienia pewnych świadczeń czy też pewnych korzyści w ramach swoich zadań własnych, nie oznacza automatycznie, iż w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej (w ramach swoich kompetencji władczych).

Należy podkreślić w tym miejscu także, że zasadą jest powszechność opodatkowania (także w aspekcie podmiotowym). Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu – dotyczącym właśnie podmiotowości organów władzy w podatku od wartości dodanej – z 16.09.2008 r.[33], w podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada powszechności opodatkowania (podlegania) VAT. Podatek ten obejmuje działalność gospodarczą, a tylko na zasadzie wyjątku niektóre rodzaje tej działalności są z zakresu tego podatku wyłączone. Trybunał wskazał, że działalność organów władzy publicznej jest wyłączona z opodatkowania, gdyż, co do zasady, działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi-wyłączności, co powoduje, że zwykle nie ma zagrożenia konkurencji. Podmiot prawa publicznego może być jednak zobowiązany (względnie uprawniony) na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne.

Również w związku z powyższym należy stwierdzić, że jeśli w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego (gmina) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku, to fakt, iż mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia statusu gminy jako podatnika VAT (jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Natomiast wówczas gdy JST (poprzez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, zazwyczaj działa w zakresie wyłącznym. Nie funkcjonuje w warunkach konkurencji. Wtedy to nie działa jako podatnik, czyli nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej. Dzieje się tak jednak nie dlatego, że są to zadania własne, tylko dlatego, że podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając ze swojego imperium.

5. Podsumowanie

Należy zatem stwierdzić, że gmina może występować jako podatnik VAT (działający w tym charakterze) także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych. Okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest bowiem prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji. Wykonywanie zadań własnych nie jest zaś równoznaczne z korzystaniem w każdym przypadku z publicznoprawnego imperium.

Zarówno natomiast czynności podejmowane przez gminę w ramach zadań własnych, jak i zakupy służące wykonywaniu tych zadań własnych są odpowiednio czynnościami czy też zakupami podatnika VAT (działającego w tym charakterze), jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą gminy w rozumieniu ustawy o VAT (pamiętając, że pojęcie to na gruncie ustawy o VAT ma szerszy zakres niż tradycyjne ujęcie działalności gospodarczej) i nie są związane z czynnościami tego podmiotu wykonywanymi w ramach władztwa publicznego.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

Przypisy:


[1] Zob. np. postanowienia NSA: z 25.06.2013 r. (I FSK 1135/12); z 10.12.2013 r. (I FSK 311/12); z 17.08.2012 r. (I FSK 1612/11) – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[2] Wyrok NSA z 11.10.2011 r. (I FSK 965/11), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[3] Wyrok WSA w Gdańsku z 10.09.2013 r. (I SA/Gd 620/13), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[4] Ustawa z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), dalej: u.s.g.
[5] A. Szewc, Komentarz do art. 1 ustawy o samorządzie gminnym, LEX/el. 2012.
[6] A. Szewc, Komentarz do art. 1...
[7] M. Miemiec, W. Miemiec, Podmiotowość publicznoprawna gminy, „Samorząd Terytorialny” 1991/11–12, s. 19 i n.
[8] M. Szewczyk, Podmiotowość prawna gminy, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1993/3, s. 45.
[9] A. Szewc, Komentarz do art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, LEX/el. 2012.
[10] B. Dolnicki, Komentarz do art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, LEX/el. 2010.
[11] A. Szewc, Komentarz do art. 1...
[12] Wyrok SN z 25.01.1996 r. (I CRN 242/95), LEX nr 465039.
[13] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
[14] A. Bartosiewicz, Podatnik podatku od towarów i usług. Próba rekonstrukcji pojęcia, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2001/3, s. 13.
[15] Kwestia ta wywoływała swego czasu wątpliwości. Od dłuższego już jednak czasu podkreśla się, że podatnikiem jest gmina, a nie urząd gminy. Przykładowo, w piśmie z 18.05.2005 r. (OS5–065–171-MG/2633/05) Ministerstwo Finansów stwierdziło: „o ile zatem zgłoszenia rejestracyjnego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał w imieniu gminy urząd gminy, to w takiej sytuacji należałoby dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT poprzez zmianę nazwy z «urzędu gminy» na «gminę»”. Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z 22.03.2007 r. (I SA/Wr 852/06) zauważył: „Gmina jako jednostka wyposażona w osobowość prawną i wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą posiada status podatnika podatku od towarów i usług, obowiązanego do posiadania numeru identyfikacyjnego oraz składania deklaracji podatkowych. W zakresie w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy jako jednostka powołana do obsługi organu gminy”. Natomiast w wyroku z 20.05.2008 r. (I SA/Łd 247/08) WSA w Łodzi stwierdził: „W orzecznictwie oraz doktrynie dominuje pogląd, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (...) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...), gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku VAT”.
[16] M. Tetra w: Z. Niewiadomski, W. Siemiński, P. Sosnowski, M. Tetra, Samorząd terytorialny. Ustrój i gospodarka, Bydgoszcz–Warszawa 2001, s. 57.
[17] Szerzej zob. M. Augustyniak, T. Moll, Komentarz do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, LEX/el. 2012.
[18] Ustawa z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.).
[19] A. Agopszowicz, Przejęcie przez gminy mienia państwowego, „Samorząd Terytorialny” 1991/1–2, s. 22.
[20] A. Oleszko, Ustanowienie zarządu sądowego na mieniu komunalnym, „Samorząd Terytorialny” 1992/9, s. 3.
[21] B. Popielak, Glosa do uchwały NSA z dnia 6 listopada 2000 r., sygn. OPS 11/2000, „Casus” 2003/4, s. 12.
[22] Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4.02.2011 r. (VI ACa 941/10), LEX nr 1120304.
[23] M. Pogoński, Podmiotowość podatkowa gminy w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2005/2, s. 26.
[24] M. Lasota, Wykładnia autonomiczna w europejskim prawie wspólnotowym, w: S. Wronkowska (red.), Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków 2005, s. 200.
[25] Wyrok TSUE z 8.02.1990 r. w sprawie C-320/88, Staatsecretaris van Financien przeciwko Shipping and Enterprise SAFE BV, ECR 1990, s. I-00285.
[26] Wyrok TSUE z 21.10.2004 r. w sprawie C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Belgian State, ECR 1990, s. I-10157.
[27] P. Wróbel, Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax – omówienie, „Przegląd Podatkowy” 2006/4, s. 47.
[28] Regulacja taka znajdowała się we wszystkich dotychczasowych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, począwszy od maja 2004 r. do końca 2013 r.
[29] Wyrok WSA we Wrocławiu z 5.03.2009 r. (I SA/Wr 1045/08), LEX nr 491808.
[30] A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, „Finanse Komunalne” 2009/3, s. 38.
[31] K. Feldo, VAT w partnerstwie publiczno-prywatnym, Warszawa 2011.
[32] J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Wrocław 2009, s. 410.
[33] Orzeczenie TSUE z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07, The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs przeciwko Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council, West Berkshire District Council.