Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

Zasadniczy problem interpretacyjny dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Spór inkasentów opłaty uzdrowiskowej z organami podatkowymi dotyczy zatem kwestii, jaki jest zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od tej opłaty, a ściślej rzecz biorąc, czy znajduje on zastosowanie do osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Analizując przepisy obu ustaw, autorzy dochodzą do wniosku, że zwolnienie to nie obejmuje szpitali uzdrowiskowych, co oznacza, iż w obiektach o statusie szpitala uzdrowiskowego należy pobierać opłatę uzdrowiskową.


Zasadę poboru opłaty uzdrowiskowej określa art. 17 ust. 1a ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[1]. Zgodnie z tym przepisem przedmiotowa opłata pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z 28.07.2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych[2]. Artykuł 17 ust. 2 u.p.o.l. przewiduje zwolnienia od przedmiotowej opłaty. Na podstawie tego artykułu opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się m.in. od osób przebywających w szpitalach.


1. Pobór opłaty uzdrowiskowej w świetle ustawy o zakładach opieki zdrowotnej


W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.12.2011 r.[3], wydanych w czasie obowiązywania ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej[4], sąd stoi na stanowisku, że każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego jest zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. sanatoria i szpitale uzdrowiskowe, czyli konsekwentnie należy przyjmować, że status prawny sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych jest zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej.


Ograniczając dalsze rozważania do szpitali uzdrowiskowych w kontekście art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdzie mowa jest wyłącznie o szpitalach, sąd wskazał, że do zadań szpitali uzdrowiskowych w świetle art. 8 u.p.o.l. należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego: całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych (leczenia zamkniętego), całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego, korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, oraz edukacji zdrowotnej.


Jak zauważył sąd, porównanie zakresu świadczeń, przez jaki definiowany jest zakład opieki zdrowotnej, w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.), z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwala przyjąć, że te zakresy się pokrywają co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście nie ma podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale „innym niewymienionym z nazwy zakładem”. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem „szpital”, nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.


2. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych


Pojawia się pytanie: czy szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.? Spór inkasentów opłaty uzdrowiskowej z organami podatkowymi dotyczy zatem kwestii, jaki jest zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od tej opłaty, a ściślej rzecz biorąc, czy znajduje on zastosowanie do osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.


Dotychczasowa linia orzecznictwa formułuje pogląd, że nie można uznać, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podobnie jak nie jest również szpitalem na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Szpital uzdrowiskowy wykazuje różnice w stosunku do typowego szpitala miejskiego poprzez posiadanie pewnych cech i właściwości szczególnych, odróżniających go od innych rodzajów szpitali. Polega to zasadniczo na tym, że szpital taki udziela świadczeń zdrowotnych wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska. Jest to oczywiste i znajduje również potwierdzenie normatywne w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym. Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Jakiekolwiek normatywne dookreślenie terminu „szpital”, w tym przypadku „szpital uzdrowiskowy”, powodowałoby wyeliminowanie tak nazwanego podmiotu spod pojęcia szpitala, którym posługuje się art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.


Stosując konsekwentnie takie podejście interpretacyjne, należałoby dojść do analogicznego wniosku we wszystkich innych przypadkach, a więc tam, gdzie jakiekolwiek dookreślenie szpitala pojawiło się w uregulowaniach szczególnych normujących, ze względu na jego specyfikę, określony segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej. Posłużenie się terminem „szpital”, czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z., czy też w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

@page_break@


Bezpodstawny jest także argument odwołujący się do identyczności celu pobytu w szpitalu uzdrowiskowym i w innych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, np. sanatoriach – celu zdrowotnego z wykorzystaniem warunków naturalnych uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czy też w tym kontekście, nawiązanie do art. 46 u.d.l., który to przepis nakłada na gminy uzdrowiskowe obowiązek realizacji (a co za tym idzie – finansowania) zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Argumentacja taka abstrahuje bowiem od obowiązujących uregulowań prawnych, które rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, a ponadto u jej podłoża leżą nie tyle już nawet względy wykładni celowościowej, ile raczej natury czysto fiskalnej podmiotu (gminy uzdrowiskowej) zainteresowanego w jak największych wpływach z tytułu opłaty uzdrowiskowej. Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty, obejmującym m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia „szpital uzdrowiskowy”, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe.


3. Ustawa o działalności leczniczej – nowa interpretacja pojęć


Ustawa z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej dokonuje nowej interpretacji pojęć. Zwraca ona uwagę, że pojęcie „szpital” nie jest tożsame z pojęciem „szpital uzdrowiskowy”. Oba te terminy mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. I tak, szpital w ustawie o działalności leczniczej został zdefiniowany jako „przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne”.

Podmiotami leczniczymi w świetle przepisów ustawy są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej[5] we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe, tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium – ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z 30.04.2010 r. o instytutach badawczych[6],
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6) kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.


Przez świadczenia szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne, polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin.


Szpital uzdrowiskowy jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego, wymienioną w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. W świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej zmianie uległa definicja zakładu opieki zdrowotnej, za który uważa się teraz podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujący warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.


Wyrażenie „świadczenie zdrowotne” zostało zdefiniowane jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W tym miejscu stosowne wydaje się również przytoczenie definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej, która precyzuje także, co należy rozumieć przez stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne. A zatem są to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne świadczenia z zakresu opieki długoterminowej rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Artykuł 6 u.l.u. precyzuje, że zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są: szpitale uzdrowiskowe, sanatoria uzdrowiskowe, szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci, przychodnie uzdrowiskowe, zakłady przyrodolecznicze oraz szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.


Mając na uwadze powyższe oraz art. 17 ust. 2 u.p.o.l., który wskazuje, że „opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach”, należy stwierdzić, iż zwolnienie to nie obejmuje szpitali uzdrowiskowych. W świetle przedstawionych zmian w przepisach wydaje się, że należy pobierać opłatę uzdrowiskową w obiektach o statusie szpitala uzdrowiskowego. Ustawodawca jednoznacznie unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej i miejscowej jest pobyt w szpitalu, a nie w szpitalu uzdrowiskowym będącym całkowicie odmienną kategorią zakładu leczniczego, mianowicie – zakładem lecznictwa uzdrowiskowego. Prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle. Wszelka wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Jeśli więc ustawodawca zwolnił z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalu, to oznacza dokładnie to, co jest w przepisie, czyli szpital, a nie szpital uzdrowiskowy. Zatem ustawodawca zwalniając w ustawie podatkowej z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalach, nie miał na myśli osób przebywających w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego jakkolwiek one by się nie nazywały.

Pojęcie „szpital” zawarte w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie sama nazwa lecz treść jaką ze sobą niesie. W sytuacji, gdy treść ową można już jednoznacznie odczytać z definicji utworzonej przez ustawodawcę w ustawie o działalności leczniczej, nadawanie temu pojęciu treści wychodzących poza granice definicji szpitala jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą.


Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

Przypisy:
[1] Ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l.
[2] Ustawa z 28.07.2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 651 ze zm.), dalej: u.l.u.
[3] Wyroki NSA z 22.12.2011 r. (II FSK 1217/10) i (II 1216/10), http://nsa.orzeczenia.gov.pl.
[4] Ustawa z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), dalej: u.z.o.z. 1.07.2011 r. (czyli z dniem uchylenia ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) zaczęła obowiązywać ustawa z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 217 ze zm.), dalej: u.d.l.
[5] Ustawa z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).
[6] Ustawa z 30.04.2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 ze zm.).