Podatek czy opłata za gospodarowanie odpadami?

Charakter prawny opłat za korzystanie ze środowiska nie został jednoznacznie przesądzony ani w doktrynie, ani w orzecznictwie. Nierozstrzygnięty pozostaje spór czy opłaty związane z gospodarką odpadami stanowią grupę należności o konstrukcji odmiennej zarówno od podatków, jak i od opłat, dopłat oraz cen, czy też może poszczególne z nich mieszczą się w każdej z powyższych instytucji prawnofi nansowych.

Charakter prawny opłat za korzystanie ze środowiska nie został jednoznacznie przesądzony ani w doktrynie, ani w orzecznictwie, zaś rozwój prawodawstwa w zakresie opłat produktowych wywołał odrębną polemikę. W związku z tym wydaje się zasadna kolejna próba uporządkowania przedmiotów sporów i ich rozwikłania. Nie można stracić też z pola widzenia okoliczności, że w ostatnich latach właśnie opłaty związane z gospodarką odpadami stanowią nowe tło normatywne dla sporów prowadzonych od trzydziestu lat. W szczególności nierozstrzygnięty pozostaje spór, czy daniny te stanowią grupę należności o konstrukcji odmiennej zarówno od podatków, jak i od opłat, dopłat oraz cen, czy też może poszczególne z nich „mieszczą się” w każdej z powyższych instytucji prawnofinansowych. Wydaje się, że klasyczny podział instrumentów prawnofinansowych na podatki, opłaty i ceny zaczyna się przenikać z podziałami stosowanymi dotychczas tylko w odniesieniu do opłat.

Pomimo kilkudziesięcioletniej obecności instrumentów prawnofinansowych w polskim systemie prawa ochrony środowiska[1], charakter prawny opłat za korzystanie ze środowiska nie został jednoznacznie przesądzony ani w rozważaniach doktrynalnych[2], ani w orzecznictwie[3]. Można też zauważyć, że w ostatnich latach nowe tło normatywne dla rozważań doktrynalnych stanowią opłaty związane z gospodarką odpadami, zaś rozwój prawodawstwa w zakresie opłat produktowych wywołał odrębną polemikę. W związku z tym wydaje się zasadna kolejna próba rozwikłania i uporządkowania istniejących problemów.
 

Poza sporem pozostaje, że zarówno należności przewidziane ustawą z 27.04.2001 r. – Prawo ochrony środowiska[4], jak i należności przewidziane ustawami: o odpadach[5], o utrzymaniu porządku i czystości w gminach[6] oraz ustawami wprowadzającymi opłaty produktowe[7] są daninami publicznoprawnymi związanymi z polityką ekologiczną państwa. Nierozstrzygnięty pozostaje natomiast spór, czy daniny te stanowią grupę należności o konstrukcji odmiennej od podatków, opłat, dopłat oraz cen, czy też może poszczególne z nich mieszczą się w każdej z tych instytucji prawnofinansowych.

Wydaje się, że klasyczny podział instrumentów prawnofinansowych na podatki, opłaty i ceny zaczyna się przenikać (zarówno w warstwie funkcjonalnej, jak i normatywnej) z podziałami stosowanymi dotychczas tylko w odniesieniu do opłat. W związku z tym – zamiast podejmować próby hierarchicznego porządkowania danin jako różnych postaci opłaty lub podatku – można poddać pod rozwagę poszerzenie ich teoretycznej klasyfikacji o nowe, samodzielne, instytucje, takie jak podatek ekologiczny, opłata środowiskowa, opłata produktowa. Jednocześnie kuszące jest jednak wyodrębnienie takich cech danin ekologicznych, które pozwolą na utrzymanie w mocy dotychczasowych klasyfikacji i kryteriów ich tworzenia. Rozstrzygnięcie tego problemu może mieć pewne znaczenie praktyczne, gdyż powinno przesądzić o sposobie wypełniania luk proceduralnych poprzez sięgnięcie do rozwiązań kodeksu postępowania administracyjnego[8] lub ordynacji podatkowej[9]. Kwestie związane z powstawaniem, bytem oraz wygasaniem zobowiązań normowane są bowiem odrębnie w ustawach dotyczących poszczególnych opłat związanych z odpadami (najczęściej zresztą poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III ordynacji podatkowej). Brakuje jednak regulacji jednoznacznie wskazujących na model postępowania. Wobec braku odesłania do działu IV ordynacji podatkowej pozostaje (w kwestiach nieuregulowanych w przepisach szczegółowych dotyczących gospodarowania odpadami) stosowanie przepisów działu II kodeksu postępowania administracyjnego. Mimo licznych podobieństw procedury te jednak się różnią, m.in. w materii określania przymiotów strony postępowania, legitymacji procesowej strony oraz w zakresie realizacji zasady jawności postępowania. W postępowaniu podatkowym nieznana jest także instytucja ugody administracyjnej. @page_break@

Elementem spornym jest także kwestia sankcyjności opłat związanych z odpadami. W aspekcie praktycznym zagadnienie to wiąże się bezpośrednio z problematyką potrącalności kosztów w podatkach dochodowych. Wydaje się też, że problem sankcyjności ujawnia kolizję między efektami zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów o charakterze daninowym a ich wykładnią językową, pozostającą w zgodzie z tradycjami polskiej myśli podatkowej.

Koncentrując się przede wszystkim na opłatach związanych z gospodarowaniem odpadami, warto w pierwszej kolejności przyjrzeć się rozwiązaniom samorządowym.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.u.c.p.g. rada gminy obligatoryjnie określa w drodze uchwały górne stawki opłat ponoszonych przez właścicieli nieruchomości za usługi świadczone przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub koncesjonowanym przez gminę przedsiębiorcą, w zakresie odbierania odpadów komunalnych lub w zakresie opróżniania bezodpływowych zbiorników i transportu nieczystości ciekłych. Pod względem oceny charakteru prawnego należności obciążających właścicieli w analizowanym przypadku wydaje się aktualny pogląd, zgodnie z którym jeżeli właściciel może powierzyć usunięcie odpadów z terenu swojej nieruchomości wskazanemu przez gminę przedsiębiorcy w drodze umowy, to podstawowym elementem tej umowy musi być określenie ceny usługi. Rozumowania tego nie podważa również upoważnienie rady gminy do ustalenia górnych stawek opłat, ponieważ uchwała taka ma charakter aktu normatywnego ustalającego ceny maksymalne[10]. Stąd można wywieść, że konkretyzacja ceny następuje w formie umowy, a nie decyzji administracyjnej. A zatem przyjęcie przez organ stanowiący gminy górnych stawek opłat za usunięcie odpadów nie uzasadnia zastosowania formy aktu administracyjnego w procesie zawierania umów z właścicielami poszczególnych nieruchomości[11]. Na charakter cenowy analizowanej należności może też wskazywać nie tylko prawna (wynikająca zarówno z samorządowych regulacji ustrojowych, jak i z prawa ochrony środowiska), lecz także zdroworozsądkowa konieczność respektowania przez władze gminy uzasadnionych interesów przedsiębiorców wykonujących usługi w zakresie odbioru odpadów oraz interesów właścicieli i użytkowników nieruchomości, zobowiązanych do uiszczania należności za wywóz tych odpadów[12]. W szczególności interes przedsiębiorcy wymaga, aby jego aktywność gospodarcza była rentowna, zaś zgodnie z utrwalonymi w doktrynie prawa finansowego poglądami, jeśli wysokość daniny publicznej pokrywa nie tylko całkowity koszt usługi, lecz przynosi także nadwyżkę, opłata staje się w ekonomicznym rozumieniu ceną[13]  @page_break@.

Na marginesie powyższych rozważań warto odnotować, że zgodnie z obowiązującym od 1.01.2012 r. brzmieniem ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach rada gminy może zadecydować w drodze uchwały o przejęciu wszelkich działań w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, stając się jedynym dysponentem odpadów komunalnych na terenie gminy. Zmiana stanu prawnego jest podyktowana faktycznym przejęciem strumienia odpadów przez prywatne, niemieckie i francuskie firmy przewozowe, nie zawsze zainteresowane zmniejszaniem kubatury odpadów lokowanych na wysypiskach śmieci kosztem utraty części zysków[14]. Jak można sądzić, w przedmiocie charakteru prawnego badanej daniny nowa regulacja nie spowoduje jednak większych zmian, bowiem jest to działalność o charakterze komunalnym, która z powodzeniem może być prowadzona przez spółki kapitałowe należące do gminy.

Zdecydowanie bardziej niejednoznaczna wydaje się regulacja kształtująca opłatę określoną w art. 6 ust. 7 analizowanej ustawy, ustalaną w odniesieniu do właścicieli nieruchomości, którzy nie zawarli umów z zakładem gospodarki komunalnej lub koncesjonowanym przedsiębiorcą, w związku z czym obowiązek zorganizowania odbierania odpadów od tych właścicieli obciąża bezpośrednio gminę. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ wykonawczy gminy wydaje z urzędu decyzję, w której stwierdza obowiązek uiszczenia opłaty za odbieranie odpadów komunalnych oraz opróżnianie zbiorników bezodpływowych, ustalając jej wysokość z zastosowaniem stawek określonych w uchwale.

Wobec jednoznacznie wskazanej normatywnie formy prawnej nałożenia opłaty nie budzi wątpliwości jej administracyjnoprawny, a nie umowny charakter. Dodatkowy argument w tej kwestii może stanowić zawarte w art. 6 ust. 12 analizowanej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ordynacji podatkowej w odniesieniu do opłat. Jak można jednak sądzić, ustawodawca ma na myśli jedynie opłaty ustalane w drodze decyzji[15]. Możliwość stosowania w odniesieniu do powstających w ten sposób zobowiązań procedury podatkowej byłaby bowiem nie do pogodzenia z cywilnoprawnym charakterem należności ustalanych w umowie o odbieranie odpadów komunalnych.

Z uwagi na możliwość zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych rozważyć należy również kwestię sankcyjności wskazanych opłat[16]. O ile w przypadku należności o charakterze cenopodobnym problem wydaje się nie istnieć z uwagi na umowny (i – jak wynika z przeprowadzonych rozważań – mający za podstawę jedynie względnie obowiązujący przepis) charakter zobowiązania właściciela nieruchomości, o tyle w przypadku opłat wymierzanych w drodze decyzji administracyjnej racjonalne jest stanowisko Wojciecha Radeckiego, zgodnie z którym organ wykonawczy gminy ustala wysokość opłaty zawsze w wysokości górnej stawki, gdyż uchwała rady gminy, do której odsyła art. 6 ust. 7 pkt 2 analizowanej ustawy, określa wyłącznie górne granice stawek[17]. Nierealistyczna wydaje się natomiast interpretacja wskazująca, że odesłanie to miałoby na celu wskazanie jedynie nieprzekraczalnej wysokości opłaty, nie obligując jednak organu wykonawczego do ustalenia opłaty w stawce maksymalnej[18]. Niezawarcie przez właściciela nieruchomości umowy o odbieranie odpadów komunalnych bądź umowy o opróżnianie zbiorników bezodpływowych z pewnością jest przejawem działania w złej wierze. Stąd, nawet gdyby pojawiły się wątpliwości wynikające z wykładni językowej badanego przepisu, cel wydania decyzji uzasadnia wymierzenie opłaty według stawki najwyższej. Rozumowanie takie znajduje uzasadnienie również w kształcie przepisów istniejących w omawianym zakresie przed nowelizacją z 29.07.2005 r.[19] We wskazanym okresie, w następstwie nieudokumentowania korzystania z usług przez właściciela nieruchomości, rada gminy ustalała stawkę opłaty, co poprzedzone musiało być stwierdzeniem przez organ wykonawczy niezrealizowania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Analizując charakter prawny tego rozwiązania, komentatorzy odwoływali się do konstrukcji wykonania zastępczego, regulowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako konstrukcji prawnej najbliższej zawartemu w przepisach rozwiązaniu. Ten tok rozumowania prowadził w konsekwencji do zaklasyfikowania analizowanej daniny jako quasi-sankcyjnej[20]. Również w obecnym stanie prawnym, z uwagi na sankcyjną funkcję analizowanego rozwiązania, można rozważać zakwestionowanie zasadności zaliczania tej kategorii opłat w poczet kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe.
 

Inny prawnofinansowy środek odpowiedzialności prawnej, stosowany w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami, normował art. 79a ust. 1 u.o.[21] Zgodnie z jego treścią, stwierdzając naruszenie przez gminną jednostkę organizacyjną lub uprawnionego przedsiębiorcę obowiązku w zakresie ograniczania masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji kierowanych do składowania, wojewódzki inspektor ochrony środowiska nakładał na podmiot do tego zobowiązany, w drodze decyzji, opłatę sankcyjną w wysokości od 40 tys. zł do 200 tys. zł, ustalając wysokość opłaty w zależności od stopnia niewykonania obowiązku. W analogiczny sposób art. 79a ust. 2 u.o. konstruował opłatę sankcyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia niewykonania przez wskazane wyżej podmioty obowiązku zorganizowania systemu selektywnego zbierania odpadów. Z uwagi na wykładnię językową wskazanych przepisów (w których ustawodawca posłużył się terminem „opłata sankcyjna”) i na wykładnię celowościową (w ramach której podkreślenia wymaga ujemna kwalifikacja normatywna niewykonania wskazanych obowiązków[22]), wydaje się niemożliwe zaliczenie wskazanych opłat w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Oceniając z kolei charakter prawny wskazanych opłat sankcyjnych – ani ze względu na bezpośrednie zależności ekonomiczne (które w zasadzie w omawianym przypadku nie występują), ani z uwagi na funkcję prawną (niezwiązaną ani ze świadczeniem w sferze materialnej, ani w sferze niematerialnej) – nie można ich zaliczyć w poczet klasycznych opłat. Pomimo że art. 79a ust. 4 u.o. przewidywał w sprawach dotyczących opłat sankcyjnych odpowiednie stosowanie przepisów działu III ordynacji podatkowej, nie można również jednoznacznie uznać, że analizowane opłaty sankcyjne były podatkami w tradycyjnym rozumieniu. Ich funkcja w małym stopniu miała bowiem charakter fiskalny. Świadczy o tym wymownie regulacja art. 79a ust. 8 u.o., zgodnie z którą w przypadku terminowego zrealizowania działania zapewniającego usunięcie przyczyny nałożenia opłaty, będącej podstawą odroczenia terminu płatności opłaty sankcyjnej, wojewódzki inspektor ochrony środowiska orzekał o umorzeniu opłaty[23].

Wszystkie z analizowanych wyżej problemów znajdują swój wyraz również w praktyce stosowania opłat produktowych. Ze względów pragmatycznych jako podstawowy problem przedsiębiorców jawi się zagadnienie potrącalności tej kategorii opłat na gruncie podatków dochodowych. Jak już wskazywano, kwestia ta bezpośrednio łączy się z zagadnieniem sankcyjnego charakteru daniny.

Zgodnie z art. 12 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej powstaje w przypadku nieosiągnięcia przez przedsiębiorcę wymaganego ustawowo poziomu odzysku lub recyklingu. Dokonując wykładni językowej tego przepisu, nie można pominąć sformułowania: „przedsiębiorcy (...) są obowiązani do wpłacania opłaty produktowej”. Podobną konstrukcję językową zastosowano również w art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, stanowiącym, że przedsiębiorca „wprowadzający pojazd, który jest obowiązany do zapewnienia sieci[24] (...) i nie spełnił tego obowiązku, jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci (...)”. Z kolei ustawa o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym w art. 64 ust. 2 stanowi, że „przedsiębiorca wprowadzający sprzęt, który nie wykonał obowiązku (osiągnięcia określonych w ustawie poziomów odzysku lub recyklingu), obowiązany jest do wpłacenia opłaty produktowej (...)”. Również zgodnie z art. 38 ustawy o bateriach i akumulatorach, jeżeli przedsiębiorca „wprowadzający baterie przenośne lub akumulatory przenośne nie wykonał obowiązku (osiągnięcia określonych ustawą poziomów zbierania), jest obowiązany do ponoszenia opłaty produktowej”. Biorąc pod uwagę jedynie wykładnię językową, w każdym ze wskazanych przypadków można zasadnie twierdzić, że opłata produktowa jest sankcją za niezrealizowanie określonych ustawowo obowiązków[25].

Oceniając charakter prawny daninowej konstrukcji normatywnej w ramach rozważań doktrynalnych, z pewnością można wyjść poza rygory wykładni językowej. Czy wolno jednak w ten sposób postąpić, dokonując wykładni operatywnej? W kontekście art. 217 Konstytucji[26] wydaje się to co najmniej niezasadne. Pozostając jednak w sferze nauki, trzeba zauważyć, że interesującą wykładnię pozajęzykową przywołanych regulacji proponuje Bartosz Draniewicz. Twierdzi on, że przedsiębiorcy, którzy nie wywiązują się z obowiązków nałożonych wyżej wskazanymi przepisami, nie postępują nielegalnie, bowiem zawsze mają oni zgodny z prawem wybór: podporządkować się regulacjom lub uiścić opłatę produktową[27]. Analizując tok rozumowania autora, można zauważyć, że w istocie dokonuje on wykładni systemowej zewnętrznej. Wyjaśniając znaczenie przepisów, odwołuje się bowiem do funkcji opłaty produktowej jako narzędzia gromadzenia środków finansowych, pełniącego określoną funkcję w systemie ochrony środowiska. Logika tego wywodu nie do końca znajduje uzasadnienie w obowiązującym prawie. O ile bowiem przychodami Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – przeznaczonymi ustawowo na cele związane z szeroko rozumianą ochroną środowiska – są wpływy z opłat produktowych unormowanych w ustawach: o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, o tyle opłaty produktowe, unormowane w ustawie z 2009 r. o bateriach i akumulatorach, stanowią w 95% dochód budżetu państwa, niepowiązany normatywnie z żadnym bezpośrednim celem ekologicznym[28]. @page_break@

W kontekście wykładni art. 217 Konstytucji równie kontrowersyjne – choć prowadzące do zupełnie przeciwstawnych wniosków – stanowisko w sporze o sankcyjny charakter opłat produktowych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27.10.2009 r.[29] W związku ze sporem intertemporalnym, związanym z wykonalnością obowiązków wynikających z ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, sąd ten wyprowadził pogląd, że opłata za brak sieci zbierania pojazdów ma charakter sankcji administracyjnej. Uzasadniając przyjęte stanowisko, sąd podniósł argumenty przemawiające za koniecznością interpretowania przedmiotowej normy w kontekście celów określonych w preambule dyrektywy 2000/53/WE[30]. Zdaniem sądu nie można uznać, że polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do prawa krajowego wymogów wyżej wymienionej dyrektywy poprzez stworzenie podmiotom wprowadzającym pojazdy możliwości uiszczenia określonej kwoty pieniężnej zamiast obowiązku tworzenia sieci zbierania pojazdów. Dalej sąd argumentował, że to właśnie obowiązek tworzenia sieci jest pierwszoplanowym celem dyrektywy, zaś możliwość rezygnacji z wykonywania tego obowiązku poprzez uiszczenie określonej sumy pieniężnej byłaby iluzorycznym spełnieniem tego celu. Za pieniądze z tej opłaty państwo nie zorganizuje bowiem własnego systemu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Obowiązek uiszczenia opłaty za brak sieci ma więc na celu zmuszenie podmiotów wprowadzających pojazdy do tworzenia takiej sieci.

Podczas analizy przywołanego orzeczenia przede wszystkim nasuwają się argumenty znane ze sporów dotyczących stosowania przez organy podatkowe niekorzystnej dla podatników – bo rozszerzającej ich obowiązki – prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług[31]. Sedno tych sporów dotyczyło naruszenia pewności prawa podatkowego poprzez zastosowanie preferowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładni teleologicznej[32]. Wydaje się, że te same zarzuty w kontekście art. 217 Konstytucji można postawić również argumentacji przedstawionej przez WSA w Warszawie, tym bardziej że prowadzi ona do istotnej sprzeczności systemowej. Zgodnie z powoływanymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych opłaty z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z kolei kosztem uzyskania przychodów jest m.in. opłata poniesiona za niezrealizowanie obowiązku utworzenia sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. W przypadku podatków dochodowych odróżnienie danin sankcyjnych od niesankcyjnych ma zatem podstawowe znaczenie. Sąd w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności[33]. Inna sprawa, że również Ministerstwo Finansów nie jest przekonane o zasadności potrącalności poniesionych opłat produktowych, czego wyrazem były sprzeczne wyjaśnienia ministra: początkowo wskazywały one na niemożliwość potrącalności opłaty produktowej[34] (posługując się zresztą argumentacją, którą wykorzystał również sąd w powołanym wyżej wyroku), później wynikało z nich, że opłata ta jest w pełni potrącalna (ministerstwo nie wyjaśniło przyczyn zmiany poglądów[35]). To ostatnie stanowisko przyjęło zresztą postać normatywną[36], stanowiąc model dla rozwiązań podatkowych w odniesieniu do kolejno wprowadzanych w 2005 i 2009 r. opłat produktowych[37].

Nie budzi natomiast wątpliwości podatkowa niepotrącalność należności pobieranych w postaci opłat podwyższonych oraz administracyjnych kar pieniężnych. Należności tego rodzaju unormowane zostały we wszystkich ustawach przewidujących ponoszenie opłat produktowych bądź w sensie prawnym zrównanych z opłatami produktowymi[38]. Zgodnie z ogólną regulacją art. 273 ust. 2 oraz art. 275 p.o.ś. administracyjna kara pieniężna jest ponoszona za przekroczenie lub naruszenie warunków korzystania ze środowiska, ustalonych stosowną decyzją, a także w zakresie magazynowania odpadów i emitowania hałasu do środowiska, zaś opłatę podwyższoną ponosi podmiot korzystający ze środowiska bez uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji[39]. Sankcyjny charakter obu instytucji jest bezdyskusyjny. Stąd nie ma też wątpliwości, że obie kategorie należności nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów[40].

Oceniając z kolei typ konstrukcji opłat produktowych z uwagi na pozycję w klasyfikacji danin publicznych, trudno odmówić słuszności poglądom uzasadniającym odpłatność tej kategorii należności. Można bowiem z jednej strony logicznie wywodzić, że stanowią one cenę w sensie ekonomicznym za korzystanie z nieodnawialnych zasobów środowiska[41], argumentując, że opłaty produktowe są odpłatne, gdyż obowiązkowi opłatowemu towarzyszy skonkretyzowane uprawnienie wzajemne do korzystania ze środowiska na warunkach określonych w zezwoleniu właściwego organu[42]. Z drugiej jednak strony przekonywające są również interpretacje wskazujące na podatkowy charakter opłat produktowych. W szczególności bowiem można wskazać opłaty produktowe stanowiące ogólny dochód budżetu państwa[43], co pozwala zaakcentować funkcje fiskalne daniny. Nie trudno również wykazać w konstrukcji opłat produktowych takie cechy, jak przymusowość, bezzwrotność i powszechność, konstytuujące instytucję podatku zarówno w ujęciu normatywnym, jak i teoretycznym. Stąd w literaturze obecne są także poglądy dotyczące podatkowego charakteru analizowanej kategorii opłat[44]. Trudno jednocześnie oprzeć się wrażeniu, że argumenty przedstawiane przez obie strony sporu, osiągając wyżyny jurydycznego wysublimowania, wcale nie zmierzają w stronę wypracowania możliwego do zaakceptowania przez wszystkich wspólnego stanowiska. Pomimo to wydaje się, że można jednak dojść do prostej i zgodnej konstatacji, że opłaty związane z ochroną środowiska są konstrukcyjnie odmienne zarówno od podatków, jak i od opłat. Uzasadnienie praktyczne sporu też wydaje się wyolbrzymione, bowiem w każdej z analizowanych powyżej ustaw, a także w prawie ochrony środowiska ustawodawca w odniesieniu do reguł wymiaru opłat zawarł odesłanie do działu III ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie spraw obowiązują zatem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Oczywiście można wyobrazić sobie luki w tej procedurze, które być może należałoby wypełnić poprzez odpowiednie zastosowanie pozostałych działów ordynacji podatkowej, jednak trudno odnaleźć w orzecznictwie konkretne sytuacje tego rodzaju. @page_break@

Przeprowadzona w niniejszym artykule analiza pozwala stwierdzić, że należności publicznoprawne, normatywnie zwane opłatami, stanowią ważny element publicznej gospodarki odpadami. Można je odnaleźć we wszystkich aktach rangi ustawowej analizowanego działu prawa. Opłaty pełnią w omawianym zakresie funkcje bodźcowe, zarówno negatywne (sankcje), jak i pozytywne, zachęcając do działań proekologicznych. Ważnym elementem systemowym ich konstrukcji jest również funkcja dystrybucyjna, choć wykazują one także elementy fiskalne. System opłat związanych z publiczną gospodarką odpadami ma charakter dynamiczny, ulega bowiem ciągłemu rozszerzaniu o nowe instytucje prawa pozytywnego.
 

Nielogicznie pod względem systemowym uregulowana normatywnie jest kwestia potrącalności opłat produktowych na gruncie podatków dochodowych, przy założeniu, że sam ustawodawca w jednych aktach nazywa je sankcyjnymi, w innych zaś wskazuje, że do sankcyjnych danin zaliczać ich nie należy. Spór ten zresztą ma charakter szerszy, związany jest bowiem z problematyką implementacji prawa Unii Europejskiej, co znajduje swój wyraz w orzecznictwie sądowym.

Odrębnie toczy się natomiast od ponad trzydziestu lat dyskusja dotycząca klasyfikacji opłat związanych z ochroną środowiska. Jednym z możliwych rozstrzygnięć dylematów istniejących w tym zakresie jest uznanie, że daniny ekologiczne stanowią osobną kategorię, odrębną zarówno od podatków, jak i od opłat. Identyfikacja opłatowych, podatkowych oraz cenowych elementów w odniesieniu do danin ekologicznych, choć z pewnością przyczynia się do rozwoju nauki, nie daje jednak podstawy w procesie stosowania prawa, powodując niejednolitość linii orzeczniczych. W celu doktrynalnego wzmocnienia tej jednolitości zasadne jest podjęcie próby teoretycznego wyodrębnienia i ukształtowania instytucji oraz zasad swoistych tylko dla tej kategorii danin publicznych. Wydaje się, że obecna w polskim systemie prawa oraz w regulacjach Unii Europejskiej, a także w poszczególnych jej państwach członkowskich liczba prawnofinansowych instrumentów o charakterze ekologicznym sprzyja temu zadaniu.

Przypisy:
[1] Zob. art. 8a rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 16.03.1928 r. o usuwaniu nieczystości i wód opadowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1939 r. Nr 90, poz. 581) oraz art. 5 ustawy z 22.04.1959 r. o utrzymaniu czystości i porządku w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 27, poz. 167).
[2] Zob. B. Draniewicz, Opłaty i wydatki w ustawie o bateriach i akumulatorach, „Prawo i Podatki” 2010/5; B. Draniewicz, Opłata produktowa, Warszawa 2009; G. Gruszecki, Glosa do wyroku NSA z 24 lutego 2005 r., (OSK 1192/2004), „Glosa” 2006/1, s. 142.
[3] Wyrok WSA w Warszawie z 27.10.2009 r. (IV SA/Wa 1185/09), LEX nr 574130.
[4] Ustawa z 27.04.2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), dalej: p.o.ś.
[5] Ustawa z 27.04.2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), dalej: u.o.
[6] Ustawa z 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), dalej: u.u.c.p.g.
[7] Ustawa z 11.05.2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.), dalej: u.o.p.; ustawa z 20.01.2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202 ze zm.), dalej: u.r.p.; ustawa z 29.07.2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. Nr 180, poz. 1495 ze zm.), dalej: u.z.s.e.; ustawa z 24.04.2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. Nr 79, poz. 666 ze zm.), dalej: u.b.a.
[8] Ustawa z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.).
[9] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
[10] W rozumieniu art. 538 kodeksu cywilnego.
[11] Zob. uchwała NSA z 25.03.1998 r. (FPK 2/98), ONSA 1998/3, s. 81.
[12] Zob. wyrok NSA z 10.02.2009 r. (II OSK 1645/08), LEX nr 518289.
[13] Zob. J. Jaśkiewiczowa, J. Jaśkiewicz, Zarys nauki finansów publicznych, Warszawa 1968, s. 135; B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 192. W literaturze najnowszej zob. I. Czaja-Hliniak, Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin publicznych, Kraków 2006, s. 31.
[14] W latach 1996–2007 wskaźnik zmniejszenia ilości odpadów ulegających biodegradacji wynosił zaledwie 2% (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, www.sejm.gov.pl, Sejm VI kadencji, nr druku: 1169).
[15] Zob. W. Radecki, Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Komentarz, LEX nr 2008, art. 6 ust. 7.
[16] Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów opłat sankcyjnych, które, zgodnie z odrębnymi przepisami, podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
[17] W. Radecki, Ustawa o utrzymaniu..., art. 6 ust. 7.
[18] Zob. Komentarz do ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, P. Chmielnicki (red.), Warszawa 2007, s. 222.
[19] Ustawa z 29.07.2005 r. o zmianie ustawy o odpadach oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 175, poz. 1458).
[20] Zob. R. Sawuła, Glosa do uchwały NSA z dnia 25 marca 1998 r. (FPK 2/98), „Samorząd Terytorialny” 1999/4, s. 66–72; J. Ciechanowicz, Ustawa o odpadach. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Warszawa 1998, s. 83 oraz W. Radecki, Ustawa o utrzymaniu..., art. 6 ust. 7. Ustawodawca dostosował się zresztą w tym względzie do postulatów doktryny i przewidywał przez pewien czas expressis verbis wykonanie zastępcze (art. 53 ustawy o wprowadzeniu ustawy – Prawo ochrony środowiska, ustawy o odpadach oraz zmianach niektórych ustaw).
[21] Z dniem 1.01.2012 r. art. 79a u.o. został uchylony na mocy art. 4 ust. 4 pkt 8 ustawy z 1.07.2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897).
[22] Przez odpowiedzialność prawną można rozumieć ponoszenie przez podmiot przewidzianych prawem ujemnych konsekwencji w związku z wywołaniem zdarzeń faktycznych lub prawnych podlegających ujemnej kwalifikacji normatywnej (zob. W. Lang, Struktura odpowiedzialności prawnej, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika” 1968/31, s. 12).
[23] Po nowelizacji z 1.07.2011 r. sankcje m.in. za tego rodzaju uchybienia przewidują przepisy rozdziału 4d Kary pieniężne u.u.c.p.g. Zmiana lokalizacji przepisów nie zmieniła jednak ich charakteru prawnego, zaś zastąpienie normatywnego określenia „opłata sanacyjna” terminem „kara pieniężna” dodatkowo wzmocniło przedstawioną w treści opracowania argumentację.
[24] Zgodnie z art. 11 u.r.p. podmiot wydający kartę pojazdu, wprowadzający pojazd na terytorium kraju, jest zobowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu.
[25] Zob. M. Górski, Odpowiedzialność administracyjnoprawna w ochronie środowiska – zagadnienia podstawowe (ze szczególnym uwzględnieniem przepisów o odpowiedzialności z tytułu zapobiegania i naprawiania szkód w środowisku), Poznań 2007, s. 75–76.
[26] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: Konstytucja.
[27] B. Draniewicz, Spór o charakter prawny opłat produktowych, „Przegląd Prawa Publicznego” 2008/12, s. 33–34.
[28] Art. 65 u.b.a. W opracowaniu Opłaty i wydatki w ustawie o bateriach i akumulatorach, „Forum Prawa i Podatków” 2010/5, s. 19 i n. B. Draniewicz pominął kwestię przeznaczenia środków pochodzących z opłat produktowych ponoszonych w związku z niewykonaniem obowiązku osiągnięcia odpowiedniego poziomu zbiórki zużytych baterii i akumulatorów.
[29] Wyrok WSA w Warszawie z 27.10.2009 r. (IV SA/Wa 1185/09), LEX nr 574130.
[30] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z 18.09.2000 r. (Dz. Urz. UE L z 2000 r. Nr 269, poz. 34 ze zm.).
[31] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
[32] Zob. W. Fill, Kolizja wartości konstytucyjnych na tle wybranych regulacji nieodpłatnej dostawy w podatku od towarów i usług, w: Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, P. Lewkowicz, J. Stankiewicz (red.), Białystok 2010, s. 498–500.
[33] Rozwikłanie przez sąd w analizowanej sprawie kwestii potrącalności opłat za niezorganizowanie sieci wymagałoby przeprowadzenia szerszego wywodu dotyczącego klasyfikacji opłaty jako opłaty za korzystanie ze środowiska w rozumieniu ścisłym. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.r.p. pojazdy wycofane z eksploatacji są odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach. Stąd można zastanawiać się, czy także na tę kategorię opłat należy rozciągnąć pojęcie opłat za korzystanie ze środowiska, wprowadzone przez art. 273 ust. 1 p.o.ś. Moim zdaniem jest to zasadne z uwagi na treść ust. 3 art. 273, zgodnie z którym przepisy ustawy o ochronie przyrody i przepisy ustawy – Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw określają odrębne przypadki i zasady ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. Ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z pewnością zawiera się w tej kategorii. W rozważaniach nad klasyfikacją należałoby również odnieść się do przewidzianej w art. 23 ust. 2 i 3 u.r.p. opłaty za przyjmowanie przez przedsiębiorcę prowadzącego stacje demontażu niekompletnego pojazdu wycofanego z eksploatacji, gdyż, przynajmniej prima facie, stanowi ona opłatę za składowanie odpadów. Również w przypadku tej opłaty można jednocześnie zastanawiać się nad jej cenopodobnym lub sankcyjnym charakterem.
[34] Zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 1075 w sprawie niezaliczania opłaty produktowej do kosztów uzyskania przychodów z 28.01.2002 r. (PB3-MD-8282–060–1/2002/16), http://orka2.sejm.gov.pl/IZ4.nsf/main/1AA61E82, dostęp: 13.09.2012.
[35] Zob. odpowiedź podsekretarza stanu I. Ożóg – z upoważnienia Ministra Finansów – na interpelację nr 280 przesłaną przy piśmie nr SPS-0202–280/01 w sprawie zaliczenia opłaty produktowej do kosztów uzyskania przychodów z 9.03.2002 r. (bez sygnatury), http://orka2.sejm.gov.pl/IZ4.nsf/main/7E6879C6, dostęp: 13.09.2012.
[36] Ustawa z 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).
[37] Innym argumentem potwierdzającym brak teoretycznych (praktyczno-gospodarcze argumenty oczywiście łatwo wykazać) uzasadnień dla uznania, że opłaty produktowe mają charakter niesankcyjny, jest rozporządzenie Ministra Finansów z 7.07.2004 r. w sprawie wykazu opłat o charakterze sankcyjnym (Dz. U. Nr 161, poz. 1682 ze zm.), zgodnie z treścią którego do opłat sankcyjnych zalicza się zarówno ogół opłat za korzystanie ze środowiska, określonych w prawie ochrony środowiska, jak i ogół opłat produktowych. W swej wymowie akt ten oznacza, że ustawodawca nie przywiązuje większej wagi do ujednolicenia systemowego przepisów prawnych i do oceny ich charakteru prawnego.
[38] Art. 17 ust. 2 u.o.p., art. 17 ust. 2 u.r.p., art. 69 ust. 2 u.z.s.e. oraz art. 42 ust. 2 u.b.a. Kary pieniężne są przewidziane w każdej z tych ustaw w odrębnym rozdziale poświęconym przepisom karnym.
[39] Warto podkreślić, że konstrukcja prawna obu instrumentów wykazuje duże podobieństwa. Zob. W. Fill, Charakter prawny administracyjnych kar pieniężnych, „Państwo i Prawo” 2009/6, s. 64 i n.
[40] Pomimo to w treści obu ustaw o podatkach dochodowych, w odrębnych jednostkach redakcyjnych, każda z opłat podwyższonych została indywidualnie wskazana jako niepotrącalna (art. 23 ust. 1 pkt 16a–16d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 19a–19d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
[41] Zob. M. Mazurkiewicz, Opłaty i kary pieniężne w systemie ochrony środowiska w Polsce, Wrocław 1986, s. 102; B. Draniewicz, Spór..., s. 28.
[42] M. Stoczewski, Przepisy o opakowaniach oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Komentarz, Wrocław 2002, s. 157–158.
[43] Zob. art. 65 ust. 2 u.b.a.
[44] J. Gluchowski, Podatki ekologiczne, Warszawa 2002, s. 71; J. Małecki, Prawnofinansowe..., s. 18; A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się ordynację podatkową, w: Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s. 260; D. Mączyński, Opłata produktowa i depozytowa – podatek środowiskowy, „Monitor Podatkowy” 2002/4, s. 19; J. Ciechanowicz-Mclean, Ochrona środowiska w działalności gospodarczej, Warszawa 2003, s. 95.