Grunty, budynki i lokale szkół - zmiana zasad opodatkowania. Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne nr 7-8/2009

Zgodnie z art. 81 ustawy z 7.09.1991 r. o systemie oświaty, szkoły i placwki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placwki były - do końca 2002 r. - zwolnione z podatkw oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu i użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych.

1. Opodatkowanie nieruchomości szkolnych do końca kwietnia 2009 r.

Przedstawiając zasady opodatkowania nieruchomości szkolnych([1]), należy wyjść od art. 81 ustawy z 7.09.1991 r. o systemie oświaty([2]). Zgodnie z tym przepisem szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki były - do końca 2002 r. - zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu i użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie to znajdowało zastosowanie również do szkół i placówek niepublicznych.

Od początku 2003 r. powyższe zwolnienie w wersji nieudolnie zmodyfikowanej zostało przeniesione do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych([3]). Zgodnie z obwiązującym wówczas brzmieniem wskazanego przepisu ze zwolnienia od podatku mogły korzystać szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (publiczne i niepubliczne) oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady - z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa.

Nowością było przede wszystkim to, że zwolnione nie zostały budynki, budowle i grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Stosowanie zwolnienia było zatem zależne od spełnienia łącznie następujących warunków:

-  nieruchomość musiała być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym szkoły,

-  nieruchomość nie mogła być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa.

Zgodnie z pierwszym z tych warunków zwolnieniu podlegały tylko nieruchomości i obiekty budowlane oddane szkole w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. W trwały zarząd mogą być oddane jedynie nieruchomości Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami([4]). Trwałym zarządcą może być tylko państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Użytkowanie jest uregulowane w art. 252 Kodeksu cywilnego. Jest to prawo do używania i pobierania z rzeczy pożytków. Użytkowanie wieczyste jest ustanawiane na podstawie art. 232 k.c. Może ono dotyczyć tylko określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Inne tytuły uprawniające do władania nieruchomością przez szkoły nie skutkowały zastosowaniem zwolnienia (np. prawo własności). Jeżeli zatem szkoła miała ww. tytuł do władania nieruchomościami, to spełniała pierwszy warunek zwolnienia. Jednak gdy np. szkoła była właścicielem nieruchomości - to warunek ten nie był spełniony. Od nieruchomości stanowiących jej własność szkoła powinna opłacać podatek od nieruchomości. Taka regulacja dyskryminowała przede wszystkim szkoły niepubliczne, które miały prawo własności wykorzystywanych do działalności oświatowej budynków i gruntów.

Drugi warunek zwolnienia sprowadzał się do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie innej niż działalność oświatowa. A zatem prowadzenie w budynku szkoły odpłatnej działalności oświatowej - co jest charakterystyczne dla szkół niepublicznych - nie powodowało utraty uprawnień do zwolnienia. Zwolnienie nie przysługiwało natomiast, jeżeli szkoła wykorzystywała budynek lub jego część do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż oświatowa.

Szkoły państwowe, mające najczęściej w zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystały z omawianego zwolnienia. Natomiast szkoły niepubliczne, ze względu na to, że zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości będące w zarządzie, użytkowaniu i użytkowaniu wieczystym, z tego zwolnienia korzystały znacznie rzadziej.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 83a u.s.o., począwszy od września 2004 r., prowadzenie szkoły i innych jednostek objętych tą ustawą nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy tego przepisu wszystkie nieruchomości będące we władaniu szkoły, jeżeli nie korzystały ze zwolnienia, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tzw. pozostałych, a nie według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. I tak np. osoba fizyczna - prowadząca szkołę (właściciel budynku tejże szkoły) - nie korzystała ze zwolnienia od podatku (bo nie miała budynku w użytkowaniu, użytkowaniu wieczystym lub trwałym zarządzie) i - do końca kwietnia 2009 r. - była zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości według pozostałych stawek.

2. Obowiązujące zasady opodatkowania nieruchomości szkolnych

Niczym nieuzasadnione wyłączenie właścicieli nieruchomości szkolnych z omawianego zwolnienia zostało zlikwidowane na mocy ustawy z 19.03.2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw([5]). Weszła ona w życie 22.04.2009 r., co skutkuje w podatku od nieruchomości zmianą zasad opodatkowania od maja 2009 r.

W powołanej ustawie zmodyfikowane zostały w sposób bardzo znaczący zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego szkół oraz innych jednostek objętych tą ustawą([6]). Z nowego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że zwolnione od podatku są "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową". Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Korzystają z niego "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy" (podmiot) "w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową" (przedmiot). Oba te sformułowania wymagają wyjaśnienia.

3. Zakres podmiotowy zwolnienia

Katalog podmiotów uprawnionych do zwolnienia jest zamieszczony w art. 2 u.s.o. Zgodnie z nim system oświaty obejmuje nie tylko szkoły, lecz także przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze (w tym szkolne schroniska młodzieżowe), placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, właściwych metod pracy i wychowania, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne, kolegia pracowników służb społecznych([7]).

Na jednakowych zasadach ze zwolnienia korzystają szkoły publiczne i niepubliczne. Nie ma już, o czym niżej mowa, żadnych różnic dotyczących warunków zwolnienia uzależnionych od tego, jaki jest status danej jednostki systemu oświaty.

Szkoły korzystają ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Jeżeli zatem są one właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo też posiadają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to spoczywa na nich obowiązek podatkowy, a przez to są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 u.p.o.l.). Nie zapłacą jednak od nieruchomości podatku, ponieważ korzystają ze zwolnienia na mocy analizowanego art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Jednostki te nie mogą korzystać ze zwolnienia wówczas, gdy nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. Będzie tak np. wówczas, gdy szkoła wynajmuje budynek od osoby fizycznej. Podatnikiem podatku od tego budynku będzie osoba fizyczna (właściciel budynku), a nie szkoła. Osoba fizyczna nie będzie mogła być zwolniona z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty. Osoba wynajmująca budynek szkole będzie zobligowana do zapłacenia podatku od tego budynku według stawek właściwych dla tzw. nieruchomości pozostałych. Prowadzenie szkoły - zgodnie z art. 83a u.s.o. - nie jest działalnością gospodarczą. Budynek nie jest zatem w posiadaniu przedsiębiorcy, co skutkuje opodatkowaniem według niższych stawek przewidzianych dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zupełnie inaczej przedstawiają się zasady opodatkowania szkoły, która wynajmuje budynek od jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek podatkowy obciąża szkołę, tak jak posiadacza nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła jest więc podatnikiem, ale nie zapłaci podatku, ponieważ jest od niego zwolniona na mocy analizowanego przepisu. Z identyczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy szkoła będzie właścicielem lub trwałym zarządcą zajmowanych przez nią budynków. Jest ona podatnikiem zwolnionym od podatku. W przypadku gdy szkoła ma grunty w użytkowaniu wieczystym, także korzysta ze zwolnienia. Użytkownik wieczysty jest podatnikiem, co uprawnia go do korzystania za omawianego zwolnienia.

Szkoła objęta zwolnieniem od podatku jest zobowiązana do złożenia deklaracji (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) lub informacji z wykazaniem w nich budynków i gruntów korzystających ze zwolnienia. Warto zaznaczyć, że obowiązek ten obciąża szkołę nawet wówczas, gdy zajmuje ona tylko nieruchomości zwolnione od podatku.

4. Zakres przedmiotowy zwolnienia

Zwolnieniem objęte są nie wszystkie nieruchomości szkoły, ale tylko te, które zajęte zostały na działalność oświatową. W praktyce większość nieruchomości wykorzystywanych przez szkołę jest zajęta jedynie na ten rodzaj działalności. Można jednak wskazać i takie, które niewątpliwie takiej działalności nie służą, a przez to nie podlegają zwolnieniu. Są to np. sklepiki, gabinety lekarskie, mieszkania, garaże oraz inne budynki (pomieszczenia) gospodarcze. Nie służą one na pewno działalności oświatowej, co rodzi obowiązek zapłacenia od nich podatku według stawek właściwych dla tych rodzajów nieruchomości.

W przypadku zajęcia np. lokalu w budynku szkoły na prowadzenie sklepiku czy też baru - a więc na prowadzenie działalności gospodarczej - podatek od tego lokalu powinien być naliczony według stawek właściwych dla nieruchomości, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem zobowiązanym do zapłacenia tego podatku będzie w przypadku szkół państwowych i samorządowych najemca tego lokalu, a w przypadku szkół niepublicznych - prowadzący szkołę.

Inne stawki będą miały zastosowanie w odniesieniu do gabinetów lekarskich zlokalizowanych w budynku szkoły. Będą to stawki właściwe dla budynków (lokali) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. I tutaj także podatek zapłaci najemca gabinetu lekarskiego (jeżeli gabinet będzie się znajdował w budynku szkoły publicznej) lub prowadzący szkołę (gdy gabinet znajduje się w budynku szkoły niepublicznej).

Nie ma też większych problemów z opodatkowaniem lokali mieszkalnych w budynkach szkolnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Należy je opodatkować według stosunkowo niskich stawek przewidzianych dla tego rodzaju budynków (lokali). Podatnikiem w tym przypadku będzie zawsze szkoła, a nie osoby fizyczne będące najemcami tych mieszkań([8]).

Problemy z ustaleniem zasad opodatkowania pojawiają się w odniesieniu do znajdujących się w budynku szkoły różnego rodzaju pomieszczeń gospodarczych, takich jak toalety, szatnie, pomieszczenia socjalne. Literalne brzmienie analizowanego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia korzystają nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Wskazane wyżej pomieszczenia w budynkach szkolnych nie służą bezpośrednio takiej działalności, a więc co do zasady powinny być opodatkowane. Można mieć jednak poważne wątpliwości, czy ustawodawca świadomie zdecydował się na wprowadzenie opodatkowania tych pomieszczeń. Nowe brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.o.l. tylko z pozoru wydaje się jednoznaczne. Nie bardzo wiadomo, co to oznacza, że nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Przepisu tego nie można przy tym interpretować rozszerzająco, jako że reguluje on zwolnienie podatkowe. W takiej sytuacji należy ściśle trzymać się treści normy, bez dokonywania wykładni rozszerzającej zakresu przedmiotowego zwolnienia.

Kierowanie się tymi założeniami interpretacyjnymi prowadzi w praktyce do powstawania problemów związanych np. z opodatkowaniem korytarzy w szkole. Czy są one zajęte na prowadzenie działalności oświatowej? Nie to jest ich przeznaczeniem i z pewnymi wyjątkami służą one innym celom. Czy oznacza to zatem, że należy je opodatkować jako niezajęte na działalność oświatową? Według mnie działalność oświatowa to - w ujęciu podmiotowym - działalność prowadzona przez szkoły. Jeżeli zatem dana szkoła zajmuje dany budynek (lokal) i grunt, to zajmuje je na prowadzenie swojej działalności, a zatem działalności oświatowej. W związku z tym są to nieruchomości zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i podlegają zwolnieniu od podatku. Dodatkowo można wskazać, że wszystkie nieruchomości związane z prowadzeniem szkoły są niezbędne do prowadzenia działalności oświatowej (szkoła nie prowadzi z reguły innej działalności), co skutkuje tym, że są zajęte na tę działalność i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku. Na tej podstawie można stwierdzić, że znajdujące się w budynku szkoły pomieszczenia pomocnicze (korytarze, szatnie, pomieszczenia socjalne itp.) są zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i w związku z tym powinny być zwolnione od podatku, tak jak klasy szkolne i inne pomieszczenia (świetlice, pracownie), w których bezpośrednio prowadzona jest działalność oświatowa.

5. Jak skorzystać ze zmienionego zwolnienia?

Zwolnienie obowiązuje z mocy prawa. Nie ma zatem potrzeby składania żadnych wniosków do organu podatkowego o jego przyznanie. Podatnicy, którzy chcą być objęci zwolnieniem, muszą jednak skorygować deklaracje albo informacje podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza szkół, które mają prawo własności budynków i gruntów. Dopiero skorygowanie złożonych wcześniej deklaracji i informacji spowoduje, że nie będą płacić od tych nieruchomości podatku. Osoby prawne zmieniają deklaracje, począwszy od maja 2009 r., i jeżeli powstała nadpłata (np. zapłacili ratę za maj) - jednocześnie składają wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas - gdy deklaracja nie budzi wątpliwości - organy podatkowe nie wszczynają postępowania, a nadpłatę zwracają (zarachowują) bez wydawania decyzji (art. 75 Ordynacji podatkowej([9])).

Osoby fizyczne muszą skorygować wcześniej złożoną informację. Stanowi to podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do zmiany decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 o.p. W decyzji tej, na podstawie art. 74a o.p., powinna być także rozstrzygnięta sprawa ewentualnej nadpłaty.

 

______________________________ 

---

[1])  Ustawodawca posługuje się bardzo nieprecyzyjnymi pojęciami "nieruchomości szkolne" lub "nieruchomości". Należy przez nie rozumieć wszystkie rzeczy podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a więc: grunty, budynki (lokale) oraz budowle.

[2])  Ustawa z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: u.s.o.

[3])  Ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: u.p.o.l.

[4])  Ustawa z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

[5])  Ustawa z 19.03.2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458).

[6])  Zmiany w trzech podatkach są identyczne. W związku z tym dalsze rozważania prowadzone są w odniesieniu do podatku od nieruchomości.

[7])  Jednostki w dalszej części rozważań określane są jako "szkoły".

[8])  Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Osoby fizyczne wynajmujące lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od tego typu lokali. Jeżeli taki lokal wynajmuje osoba prawna, to jest zobowiązana do zapłacenia podatku. W przypadku gdy lokal stanowi odrębną nieruchomość, stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem jest jego najemca.

[9])  Ustawa z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.