Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT

NSA uznał, że jednostki budżetowe dotychczas traktowane jako odrębni podatnicy powinny rozliczać się wspólnie z gminą (powiatem). Dostosowanie się do tych nowych reguł dla wielu jednostek może być sporym wyzwaniem.

Pod koniec czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę dotyczącą podmiotowości podatkowoprawnej jednostek budżetowych w kontekście podatku od towarów i usług[1]. W uchwale tej sąd stwierdził, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług[2] (...) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Powyższa uchwała ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń podatku od towarów i usług w gminach. W zdecydowanej większości gmin jednostki budżetowe funkcjonowały jako odrębni podatnicy VAT. Z uchwały wynika zaś zupełnie inny sposób postępowania.

Nie komentując samej uchwały, w oczekiwaniu na jej pisemne uzasadnienie, należy zastanowić się nad samą genezą problemu, ale również nad skutkami praktycznymi uchwały, jak też nad tym, co gminy mogą i co powinny teraz zrobić ze swoimi – oraz swoich jednostek budżetowych – rozliczeniami VAT.

Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że pojęcie „działalność gospodarcza”, zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest pojęciem autonomicznym i właściwym tylko dla ustawy o VAT. Znajdująca się w ustawie o VAT definicja jest inna niż ta zawarta w ustawie z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej[3]. Choćby z tego powodu – w kontekście omawianego problemu – nie można uznać za rozstrzygający argumentu, że „jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym”[4].

Przepisy ustawy o VAT definiują działalność gospodarczą również inaczej, niż czyni to ordynacja podatkowa[5]. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają w związku z tym – w świetle ustawy o VAT dla kwalifikacji aktywności danego podmiotu jako działalności gospodarczej – znaczenia definicje i zastrzeżenia zawarte w przepisach innych aktów prawnych. Przykładowo, zgodnie z przepisami ustawy z 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej[6], działalność kulturalna określona w tej ustawie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. W odniesieniu do autonomicznej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o VAT, powyższy przepis nie ma znaczenia. Jeśli działalność jednostki kultury wyczerpuje cechy określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jednostka kultury jest podatnikiem VAT (bowiem prowadzi działalność gospodarczą).

Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Co również może być istotne w kontekście omawianego problemu, generalnie nie ma znaczenia, czy podmiot – mogący być podatnikiem – podlega prawu publicznemu czy prywatnemu[7]. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że przy wykładni przepisów ustawy należy kłaść nacisk przede wszystkim na aspekty ekonomiczne, trzeba uznać, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu, niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14.01.2010 r.[8]: „Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne”. Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej itd., czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą było uznane wykonywanie (podejmowanie) takich świadczeń, które nie są podejmowane przez daną gminę (jej jednostki organizacyjne) nie w celu zarobkowym, lecz przede wszystkim w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców (zaś sama ta działalność jest z założenia deficytowa).

Działalność ta – istotna dla statusu podatnika – ma być wykonywana jednak samodzielnie. Jak zauważył adwokat generalny G. Tesauro w opinii do sprawy Ayuntamiento de Sevilla[9], jeśli dany podmiot ma swobodę (w doborze współpracowników, określaniu godzin pracy czy kształtowaniu sposobu funkcjonowania) oraz pozostaje poza organizacją podmiotu, na rzecz którego świadczy czynności, to wówczas działa w sposób samodzielny. Można więc twierdzić, że kryterium interpretacyjnym, na podstawie którego należy oceniać samodzielność działalności, jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności[10]. Za podatnika musi być więc uważany podmiot działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy też ostatecznego rezultatu finansowego swojej działalności[11].

Jednocześnie niezależność (samodzielność) działalności nie jest wyłączona wówczas, gdy określone podmioty wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego[12]. Mając na uwadze powyższe, w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazano, że za podatników mogą być uznani notariusze i komornicy[13] oraz inkasenci lokalnych opłat i podatków[14].

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wiele swoich zadań gmina wykonuje w różnych formach organizacyjnych. Przewidziane są one różnymi przepisami prawa. W tym celu wykorzystywane są m.in. jednostki przewidziane w przepisach ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych[15], w tym właśnie jednostki budżetowe, ale również samorządowe zakłady budżetowe. Cechują się one mniejszą lub większą dozą samodzielności. Do tej pory zasadniczo nie budziło wątpliwości w praktyce, że takie jednostki – w tym jednostki budżetowe – są odrębnymi podatnikami VAT.@page_break@

Jednostki budżetowe

Regulacje prawne dotyczące jednostek budżetowych są zawarte w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 11 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (JST). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (dalej: plan finansowy jednostki budżetowej).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p. precyzuje, że jednostki budżetowe tworzą, łączą i likwidują m.in. organy JST. Tworząc jednostkę budżetową, organ założycielski nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. A zatem jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu JST.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto. System powiązań brutto (metoda brutto) realizuje w pełni zasadę zupełności (powszechności) budżetu. Stosowanie przez jednostki budżetowe metody finansowania brutto pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a co za tym idzie – konsekwencje dla finansów publicznych. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki (...) Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi”[16]. Zauważa się także, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub JST (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd[17].


Pytanie prejudycjalne i uchwała

Taka, a nie inna specyfika jednostek budżetowych, tzn. brak ich samodzielności budżetowej, prowokowała wielu do twierdzenia, że jednostki te nie mogą być uznawane za odrębnych podatników VAT. Po raz pierwszy pogląd taki w orzecznictwie sądowym został wypowiedziany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z 15.02.2012 r.[18] stwierdził, że „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej”.

Atrybuty jednostek budżetowych, wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych, były, zdaniem wielu, wystarczające dla stwierdzenia, że jednostki te nie mogą być uznawane za odrębnych podatników VAT. Jednostki budżetowe nie uzyskują bowiem przychodów (pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu JST), nie ponoszą kosztów (pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy), nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego, nie posiadają własnego mienia (funkcjonują na podstawie mienia otrzymanego od gminy w zarząd), nie posiadają swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy.

Powyższe ostatecznie stało się podstawą wystąpienia przez NSA z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem uzasadniał to sąd odsyłający, „kwestia tego, czy na gruncie polskiej ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy mogą być uznane za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą budzi poważne wątpliwości. Zagadnienie to wymagać będzie odniesienia się do problematyki wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostek budżetowych, zakresu i swobody działalności tych jednostek, posiadania i dysponowania majątkiem, osiągania przychodów, posiadania należności i zobowiązań, ponoszenia ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Analiza posiadania przez jednostki budżetowe podmiotowości prawnopodatkowej wymagać będzie też odniesienia się do pozapodatkowych aktów prawnych, jak chociażby do ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (...) czy ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym[19] (...). W ramach sprawy pojawił się też problem uznania statusu prawnopodatkowego samorządowej jednostki budżetowej na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług[20] (...) i dokonywania wykładni systemowej z uwzględnieniem relacji zachodzących między właściwymi aktami normatywnymi (ustawą a rozporządzeniem)”.@page_break@

Te właśnie przyczyny stały się podstawą wystąpienia przez NSA 30.01.2013 r. (I FSK 311/12) z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów o to, „czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?”. 24.06.2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (I FPS 1/13), że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Jak wynika z ustnego uzasadnienia, sąd podejmujący uchwałę uznał, że jednostkom budżetowym brakuje przymiotu samodzielności. Z tej racji nie można ich uznać za podatników VAT. Ich czynności (ich sprzedaż) są zatem sprzedażą opodatkowaną gminy (powiatu) jako podatnika VAT. Jednocześnie sąd podkreślał, że uchwała dotyczy tylko i wyłącznie gminnych (samorządowych) jednostek budżetowych, nie odnosi się zaś do jednostek budżetowych zakładanych przez organy administracji rządowej.


Komunikat Ministra Finansów

9.07.2013 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat dotyczący uchwały, o której mowa. Komunikat ten nie ma waloru urzędowej interpretacji. Można w nim m.in. przeczytać, że „organy podatkowe interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług traktowały gminne jednostki budżetowe jako podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie 24.06.2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: «w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług» (I FPS 1/13).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że koncepcję realizacji w praktyce ww. uchwały NSA w sprawie gminnych jednostek budżetowych resort finansów przedstawi po opublikowaniu uzasadnienia do uchwały i dokonaniu jego szczegółowej analizy. Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Z komunikatu wynika zatem, że Ministerstwo Finansów (a więc zapewne i organy podatkowe) nie będzie kwestionowało dotychczasowych rozliczeń podatkowych w gminach (w większości gmin jednostki budżetowe były odrębnymi podatnikami). Jednocześnie zapowiedziano, że koncepcja rozliczeń podatkowych w gminach zostanie przedstawiona po powstaniu pisemnego uzasadnienia uchwały. Nie jest przy tym jasne, czy koncepcja ta ma dotyczyć interpretacji przepisów, czy też raczej działań ustawodawczych.

Skutki uchwały w praktyce

Prezentowana uchwała niewątpliwie wywołuje bardzo istotne i wielopłaszczyznowe skutki w odniesieniu do rozliczeń z podatku od towarów i usług dla gmin (innych jednostek samorządu terytorialnego). Na pewno są tu skutki na przyszłość (rzutujące na rozliczenia z zakresu VAT, które będą dokonywane).

W zdecydowanej większości gmin dotychczas jednostki budżetowe były bowiem rejestrowane jako odrębni podatnicy VAT. Miały swój własny numer NIP, prowadziły własną ewidencję sprzedaży i zakupów, składały własną deklarację VAT. Duża część jednostek przy tym (takie jak np. szkoły czy przedszkola) prowadziła sprzedaż uznawaną za sprzedaż zwolnioną, w związku z czym w ogóle nie postrzegała siebie jako podatników VAT (podmioty te były zaś podatnikami VAT zwolnionymi, czyli w praktyce: jakby podatnikami faktycznie nie były). Może się przy tym zdarzyć tak, że część obrotów powyższych jednostek – dotychczas zwolniona z podatku – stanie się faktycznie opodatkowana (o czym jeszcze niżej)[21]. To skutkuje tym, że także te jednostki powinny dokonywać teraz raportowania do gminy (powiatu) danych o swojej sprzedaży (zob. także akapit następny).

W związku z powyższą uchwałą powstanie zaś konieczność skupienia całej sprzedaży i wszystkich zakupów gminy (powiatu) oraz jej jednostek budżetowych pod jednym NIP (NIP gminy czy też powiatu). Będzie to wymagało określonych zabiegów organizacyjnych, związanych choćby z przepływem informacji pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi gminy. Dla wielu podmiotów może to być nie lada wyzwanie. Są bowiem gminy, w których jednostek budżetowych jest kilka, ale są i takie, w których jest ich kilkaset. W tych ostatnich scalenie całej „sprzedaży” będzie prawdziwym wyzwaniem.

W zasadzie należałoby zadbać również i o to, aby faktury (zarówno sprzedaży, jak i zakupu), na których dotychczas widniały dane jednostki budżetowej (jako sprzedawcy bądź jako nabywcy), teraz były wystawiane z danymi gminy (przede wszystkim z jej NIP). To zapewne w większości przypadków będzie wymagało zmiany stosownych umów (na podstawie których wystawiane/otrzymywane są faktury, o których mowa). Należy przy tym podkreślić, że wydaje się, iż nie powinno być wątpliwości – po wydaniu powyższej uchwały – że gmina (powiat) ma prawo ujęcia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jej jednostkę budżetową. Niemniej jednak oczywiście lepiej – chcąc uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi w tym zakresie – zadbać o to, aby faktury (sprzedażowe i zakupowe) były wystawiane z danymi gminy (powiatu), a nie jednostki budżetowej.

W związku z tym, że jednostki budżetowe nie są już traktowane jako podatnicy VAT, wydaje się, że należałoby je wyrejestrować z VAT (złożyć zgłoszenie VAT-Z)[22]. To – zdawałoby się – naturalna konsekwencja uchwały. Moim zdaniem należałoby jednak z wyrejestrowaniem jednostek budżetowych jeszcze poczekać. Nie jest wykluczone, że w danej jednostce budżetowej powstanie konieczność czy możliwość (np. na skutek zewnętrznego audytu) korekty podatku naliczonego bądź należnego. Jakkolwiek uważam, że po prezentowanej uchwale gmina (powiat) miałaby prawo do zrobienia takiej korekty w imieniu jednostki budżetowej, rozwiązaniem niespornym będzie przeprowadzenie takiej korekty przez jednostkę budżetową.@page_break@

Trudno w tej chwili jeszcze przesądzić – gdyż jest to zależne również od pisemnego uzasadnienia uchwały, ale także od pewnej praktyki, jaka w związku z nią powstanie – ale niewykluczone, że uchwała sądu może spowodować wzrost obciążeń podatkowych gmin z tytułu VAT.

Po pierwsze, należy zauważyć, że scalenie pod jednym NIP całej sprzedaży gminy oraz wszystkich jej jednostek budżetowych spowoduje, że w gminie zupełnie inaczej niż dotychczas przedstawiać się będzie proporcja służąca do odliczeń częściowych[23]. Proporcja ta będzie zapewne znacznie niższa niż dotychczas, a to przede wszystkim z uwagi na wliczenie do tej struktury zwolnionej z podatku sprzedaży przedszkoli (działających właśnie w formie jednostek budżetowych)[24]. Obserwacje czynione w niektórych gminach wskazują, że spadek proporcji może być kilkunasto- bądź nawet kilkudziesięcioprocentowy. Dla gminy jako całości oznacza to znacznie mniej podatku naliczonego do odliczenia.

Po drugie – jak już wspominałem – niektóre jednostki budżetowe (takie jak np. szkoły) realizowały niemal wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku. Pojawiała się zaś u nich marginalna sprzedaż nieobjęta zwolnieniem przedmiotowym; w szkołach np. wynajem sali sportowej, posiłki dla odbiorców zewnętrznych. Do tej pory taka sprzedaż mogła być (i zwykle była) zwolniona z podatku na mocy tzw. zwolnienia podmiotowego[25] w związku z tym, że wartość tej sprzedaży, liczonej tylko w tej jednostce, nie przekraczała kwoty 150.000 zł rocznie. Po uchwale wartość takiej sprzedaży jest liczona w całej gminie, dlatego nie będzie ona już korzystała ze zwolnienia podmiotowego[26].

Powyższe uwagi odnoszą się przede wszystkim do przyszłości, tzn. do ułożenia (zorganizowania) rozliczeń w JST, począwszy od miesięcy następnych po wydaniu uchwały. Czy można (należy) natomiast dokonywać zmiany rozliczeń za okresy już minione?

Opierając się na komunikacie Ministerstwa Finansów, wydanym po uchwale (zob. wyżej), można stwierdzić, że nie jest to konieczne[27]. Wydaje się natomiast, że można próbować przeprowadzić audyt dotychczasowych rozliczeń z zakresu VAT. Może się bowiem okazać po jego przeprowadzeniu, że „dopasowanie” do treści uchwały (i skupienie całej sprzedaży i wszystkich zakupów gminy oraz jej jednostek budżetowych) rozliczeń gminy (jako całości) za niektóre minione okresy spowoduje znaczące oszczędności podatkowe (uda się dzięki temu odliczyć więcej podatku naliczonego).

Trzeba dodatkowo podkreślić, że uchwała nie rozwiązuje jeszcze jednego istotnego problemu, jaki powstaje w jednostkach samorządowych w zakresie rozliczeń VAT. Mianowicie najwięcej chyba problemów z odliczaniem podatku naliczonego powstaje przy inwestycjach samorządowych w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Z racji tego, że inwestycje te finansowane są ze środków pomocowych, zwykle środki pozyskuje i wydatków dokonuje sama jednostka samorządowa (gmina). Na nią też są wystawiane faktury. Tymczasem sprzedaży opodatkowanej przy użyciu efektów tej inwestycji dokonuje inna jednostka, najczęściej (zwłaszcza w mniejszych jednostkach) zakład budżetowy gminy. W aktualnym stanie orzecznictwa sądowego (co potwierdza także uchwała, jak wynika – póki co – z ustnego jej uzasadnienia) zakład budżetowy jest traktowany jako odrębny podatnik, przy czym jednocześnie uznaje się, że we wzajemnych relacjach pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie ma sprzedaży opodatkowanej. Powstaje w związku z tym sytuacja niemal schizofreniczna, gdzie zakupy i sprzedaż są rozbite pomiędzy dwóch niby odrębnych podatników, którzy jednak nie mogą wygenerować między sobą sprzedaży opodatkowanej. Rodzi to istotne wątpliwości co do przysługiwania prawa do odliczenia w przypadku tego typu inwestycji. Stanowisko orzecznictwa sądowego w tej mierze jest różne.

Rzeczona uchwała NSA nie rozwiązuje jednakże zupełnie tego problemu (tak zdaje się przynajmniej wynikać z jej ustnego uzasadnienia; być może jakieś wskazówki w tym przedmiocie zawarte zostaną w uzasadnieniu pisemnym). To właśnie problem traktowania zakładów budżetowych oraz relacji między zakładem budżetowym a jego macierzystą gminą (powiatem) w kontekście podatku naliczonego wydaje się stokroć bardziej istotny od analogicznych problemów odnoszących się do relacji pomiędzy jednostką budżetową a jej macierzystą gminą (powiatem). Zwłaszcza że w większości JST (także i tych dużych) funkcjonowały zakłady budżetowe zajmujące się sprzedażą opodatkowaną i często korzystające z efektów inwestycji czynionych przez gminę. Dotyczy to np. zarządzania gminnymi nieruchomościami, prowadzenia sprzedaży w zakresie przejazdów środkami komunikacji miejskiej, działalności w zakresie sportu i rekreacji, usług cmentarnych. Problemów w tym zakresie uchwała nie rozwiązuje. Nie zawsze zaś możliwe i celowe jest powoływanie w tym zakresie spółki komunalnej.

Co dalej? Postulaty de lege ferenda

Na zakończenie należy stwierdzić, że wydaje się, iż powstała sytuacja wymaga jakiejś reakcji ustawodawcy. Tak „wielozakładowe” przedsiębiorstwo, jak gmina (w mniejszym zakresie powiat), zajmujące się tak różnymi czynnościami (zarówno opodatkowanymi, jak i zwolnionymi), wymaga specjalnych regulacji prawnych w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej.

Moim zdaniem należałoby rozważyć danie gminom możliwości uczynienia z określonych jednostek budżetowych odrębnego podatnika VAT. Może to być rozwiązanie korzystne, zarówno jeśli chodzi o kwestie organizacyjne, ewentualne obciążenia administracyjne, jak i z uwagi na zakres prawa do odliczenia podatku przysługującego takiej jednostce.

Wydaje się także, że – mając na uwadze „wielozakładowość” gminy (powiatu) w powiązaniu z faktem, iż w każdym „zakładzie” (tu: jednostce budżetowej) występuje bardzo różna sprzedaż[28] – celowe byłoby wykorzystanie przez Ministra Finansów fakultatywnej delegacji zawartej w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określone w ustawie oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy unijne[29]. Rozwiązaniem zupełnie naturalnym byłoby w tym przypadku umożliwienie liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla gminy (powiatu), zaś odrębnie dla jej jednostek budżetowych (scalonych dla celów VAT z gminą).

Przypisy:
[1] Uchwała NSA siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 1/13), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[2] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
[3] Ustawa z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).
[4] Tak WSA w Warszawie w wyroku z 6.07.2005 r. (VI SA/Wa 2083/04), LEX nr 190634.
[5] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
[6] Ustawa z 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).
[7] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Może warto być podatnikiem, „Rzeczpospolita” z 31.03.2005 r.
[8] Wyrok NSA z 14.01.2010 r. (I FSK 738/09), LEX nr 558863.
[9] Opinia Rzecznika Generalnego G. Tesauro do sprawy C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda., http://curia.europa.eu.
[10] J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 172.
[11] J. Fornalik, Artykuł 4 VI Dyrektywy – definicja podatnika, „Przegląd Podatkowy” 2002/3.
[12] A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Warszawa 2009.
[13] Tak ETS w orzeczeniu w sprawie 235/85, Commission of the European Communities v. Kingdom of the Netherlands, Zb. Orz. nr 01471 z 1987 r.
[14] Orzeczenie ETS w sprawie C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, Zb. Orz. I-04247 z 1991 r.
[15] Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: u.f.p.
[16] L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 11 ustawy o finansach publicznych, LEX/el. 2011.
[17] T. Augustyniak-Górna, Podmiotowość finansowoprawna jednostek budżetowych, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego” 1979/65, s. 92.
[18] Wyrok WSA w Poznaniu z 15.02.2012 r. (I SA/Po 791/11), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[19] Ustawa z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594).
[20] Rozporządzenie Ministra Finansów z 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397 ze zm.).
[21] Częstym przypadkiem jest sytuacja, gdy jednostka budżetowa, taka jak np. szkoła, obok swojej działalności podstawowej, dokonuje usług pobocznych, normalnie opodatkowanych – np. wynajem hali sportowej, które w tej jednostce korzystają z tzw. zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT). W gminie (w powiecie) z oczywistych względów z tego zwolnienia już nie będą korzystać.
[22] Oczywiście dotyczyłoby tych jednostek, które były zarejestrowane jako podatnicy VAT.
[23] Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
[24] Przy czym trzeba zauważyć, że zaczynają się już pojawiać wątpliwości co do tego, czy nie można uznać czynności przedszkola (przynajmniej w zakresie 5 godzin obowiązkowej podstawy programowej) za działania organów władzy publicznej, czyli sprzedaż niepodlegającą podatkowi.
[25] Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
[26] Te czynności"które w jednostce budżetowej miały wartość poniżej 150.000 zł, w całej gminie (po zsumowaniu sprzedaży różnych jej jednostek budżetowych) będą bowiem przekraczać 150.000 zł i zwolnienia nie będzie.
[27] Aczkolwiek – jak już wskazywano – komunikat nie ma waloru urzędowej interpretacji prawa, stąd też nie ma gwarancji, że np. za dwa lata pogląd Ministra Finansów (być może już innego) będzie całkiem inny. Nie ma również gwarancji, że dane organy podatkowe będą postępować zgodnie z komunikatem ministerstwa.
[28] Różna, zarówno jeśli idzie o stawki podatku (bądź zwolnienia podatkowe), jak i o strukturę zakupów (w których zawarty jest podatek naliczony) służących wykonywaniu swoich czynności.
[29] Delegacja powyższa od 1.06.2005 r. (tzn. od chwili jej wprowadzenia) pozostaje niewykorzystana.