Pytanie:
Deweloper zawarł z bankiem umowę na prowadzenie rachunku powierniczego zamkniętego. Na rachunek ten wpływają zaliczki na mieszkania wpłacane przez nabywców - osoby nie prowadzące działalności gospodarczej na lokale mieszkalne oraz firmy na lokale użytkowe.
Czy do wpłat na rachunek powierniczy deweloper musi wystawiać faktury VAT zaliczkowe ?
Jeśli nie to w którym momencie deweloper ma obowiązek wystawienia faktury - czy dopiero po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność?
Odpowiedź:
W praktyce funkcjonuje wykładnia, w myśl której wpłata na rachunek powierniczy zamknięty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dewelopera. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero wraz z dostawą nieruchomości.
Uzasadnienie:
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19a ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Na podstawie art. 4 ustawy z 16.09.2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego deweloper zobowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:
1) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
Efekt jest taki, że nabywca wpłaca środki ale deweloper nie może jeszcze nimi swobodnie dysponować. Deweloper ma bowiem prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. W przypadku zamkniętego rachunku powierniczego ograniczenie jest dużo dalej idące gdyż bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo do nieruchomości w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.
Tworząc takie regulacje prawodawca "zapomniał" o problemie VAT. w pierwszym okresie pojawiła się, nie całkiem bezzasadna, obawa o to, że organy podatkowe zażądają VAT już w momencie wpłaty środków na rachunek powierniczy.
Na szczęście w praktyce ukształtował się pogląd, wedle którego obowiązek podatkowy powstaje dopiero w przypadku gdy deweloper zyskuje rzeczywiste prawo do dysponowania środkami i to pod warunkiem, że jest to przed dokonaniem dostawy (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.03.2014 r., IPPP1/443-223/14-2/IGo). To oznacza, że wpłata na rachunek powierniczy zamknięty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dewelopera. Definiując moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opisanym w pytaniu należy stwierdzić, że skoro dotyczy ono wpłat na fundusz powierniczy zamknięty to należy przyjąć, iż wypłata nastąpi dopiero po sporządzeniu aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy determinowany będzie momentem dokonania dostawy. Podkreślić należy, że data wystawienia faktury nie wyznaczy momentu powstania obowiązku podatkowego. W praktyce, w przypadku nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje najczęściej z dniem sporządzenia aktu notarialnego i w efekcie wydaniem lokalu/budynku. Gdyby jednak przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel (czyli wydanie definitywne) nastąpiło przed sporządzeniem aktu notarialnego, to obowiązek podatkowy powstałby w jego dacie.
W przypadku otwartego rachunku powierniczego należy odpowiednio uwzględnić moment "uwolnienia" środków, który jest wcześniejszy niż przy rachunku zamkniętym (patrz np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28.10.2014 r., ITPP1/443-926/14/MN).
Zatem, zarówno w przypadku wpłaty na rachunek otwarty jak i zamknięty obowiązek podatkowy nie powstaje w dacie wpływu środków na rachunek powierniczy. Różnice pomiędzy skutkami stosowania zamkniętego i otwartego rachunku są takie, że przy otwartym rachunku obowiązek powstaje jeszcze przed dostawą, w dacie uwolnienia środków (w odpowiedniej części) - tak np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 8.01.2016 r., ITPP1/4512-1063/15/DM.
Wpływ środków na rachunek powierniczy nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a taki powstaje dopiero z momentem przekazania ich na rachunek obrotowy (uwolnienie), to stwierdzić należy, że takie wyprowadzenie środków z rachunku powierniczego, dokonane przed dokonaniem dostawy winno być potwierdzone fakturą. Dokument taki wystawiany jest do 15. dnia następnego miesiąca po otrzymaniu (czyli uwolnieniu) zaliczki. Oczywiście należy pamiętać o tym, że w przypadku świadczeń dla konsumentów fakturowanie nie jest obligatoryjne, o ile nabywcy nie zażądają wystawienia faktury.
