Pytanie:
Jak wycenić i zaprezentować towary w drodze na dzień 31 grudnia 2011 r.?
Czy taki sposób prezentacji jak ten powyżej jest właściwy?
Odpowiedź:
Powyższe warunki dostawy określają podział kosztów transakcji i transportu oraz odpowiedzialności pomiędzy sprzedawcę i kupującego. Wskazują również, która strona transakcji ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu i w którym momencie ryzyko to jest przekazywane ze sprzedawcy na kupującego. Nie upoważniają natomiast do innego ujęcia w księgach rachunkowych faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Fakturę taką, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – dalej u.o.r. – należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, którego ona dotyczy (tu: roku 2011). A zatem, niezależnie od warunków dostawy, fakturę zakupu wystawioną w grudniu 2011 r. należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych grudnia 2011 r., zapisem:
Wn konto 303 Rozliczenie zakupu towarów
Ma konto 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi niepowiązanymi.
Dokumentuje ona bowiem zdarzenie (tu: zakup towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), które miało miejsce w roku 2011. Na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (tu: 31 grudnia 2011 r.) wyrażone w walutach obcych kwoty (tu: kwotę zobowiązania i wartość dostawy) należy wycenić – zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 u.o.r. – po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień (tu: z dnia 30 grudnia 2011). Nie są to bowiem operacje sprzedaży lub kupna waluty ani zapłaty należności lub zobowiązań. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż dokonując powyższej wyceny jednostka musi uwzględnić dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (tu: dzień zakupu towarów) a nie dzień, w którym fizycznie otrzymała fakturę zakupu. Oznacza to, że faktury wystawione w grudniu 2011 r. powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych roku 2011, a nie roku 2012 nawet, jeżeli fizycznie wpłynęły do jednostki w styczniu 2012 r. Dokumentują bowiem operację gospodarczą, jaka wystąpiła w roku 2011. Tym samym dzień otrzymania faktury zakupu nie determinuje kursu, jaki powinien być zastosowany do wyceny bieżącej operacji gospodarczej i ustalenia wartości towarów w drodze.
Jednocześnie należy dokonać wyceny bilansowej. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 u.o.r. wskazuje, iż wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów (z pewnymi wyjątkami, niemającymi tu zastosowania) wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Ponieważ 31 grudnia 2011 r. wypadał w sobotę, przy wycenie bilansowej obowiązuje tabela kursów średnich NBP z dnia 30 grudnia 2011 r., co oznacza, iż w sytuacji przedstawionej w treści pytania kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej jest (wyjątkowo) także kursem z dnia bilansowego. Nie będą zatem potrzebne żadne dodatkowe przeliczenia waluty i księgowania.
Saldo Wn konta 303 Rozliczenie zakupu towarów oznacza stan dostaw (tu: towarów) w drodze, czyli towary zafakturowane, lecz jeszcze niedostarczone. Saldo to należy wykazać w aktywach bilansu w pozycji B.I.4 towary, razem z towarami znajdującymi się w magazynie jednostki. W tym miejscu warto zauważyć, iż w przypadku dostawy na warunkach CIP zakup dokonany 31 grudnia 2011 r. będzie stanowił na dzień bilansowy towary w drodze, natomiast zakup dokonany na warunkach EXW może stanowić towary w drodze (gdy sprzedawca nie wystawił towarów, w swoim magazynie lub w zakładzie w określonej lokalizacji, do dyspozycji kupującego) lub towary (gdy sprzedawca wystawił towary, w swoim magazynie lub w zakładzie w określonej lokalizacji, do dyspozycji kupującego) – mimo, że fizycznie dostawa nie dotarła jeszcze do magazynu kupującego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r. towarami są składniki rzeczowych aktywów obrotowych nabyte w celu odsprzedaży. Nie stanowi warunku uznania za składnik towarów, ani szerzej aktywów, przyjęcie ich do magazynu. Aktywa jednostki są to bowiem – jak wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. – zasoby majątkowe kontrolowane przez jednostkę, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, posiadające wiarygodnie określoną wartość, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przypadku zastosowania warunków dostawy EXW przejęcie kontroli nad towarami następuje zaś jeszcze w magazynie sprzedawcy (ewentualnie w zakładzie w określonej lokalizacji). Jeżeli towary nabywane zgodnie z warunkami dostawy EXW zostaną postawione do dyspozycji jednostki zadającej pytanie (wysłane) dopiero w roku 2012, wówczas na koniec grudnia 2011 r. jednostka powinna wykazać je jako towary w drodze.
Uzasadnienie:
Zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlu (Incoterms) w przypadku dostawy na warunkach EXW – Ex Works ("od zakładu") – towar uznaje się za dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub w zakładzie w określonej lokalizacji, odprawy celnej związanej z eksportem dokonuje kupujący, on też pokrywa wszystkie koszty i organizuje transport, ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. Natomiast w przypadku dostawy na warunkach CIP – Carriage and insurance paid ("przewóz i ubezpieczenie opłacone") – główny transport do kraju nabywcy organizuje sprzedawca, który pokrywa koszty transportu i opłaca ubezpieczenie towaru w trakcie transportu (nieodbywającego się droga morską), ale ryzyko związane z towarem przekazane jest przed transportem (tj. w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi) i przez cały czas transportu ponosi je kupujący. Towary uważa się za dostarczone w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi.