Jak rozliczyć na gruncie VAT rozliczenie kosztów centralnego ogrzewania wg wskazań podzielników dokonywane przez spółdzielnię mieszkaniową?

Spółdzielnia mieszkaniowa w swoich zasobach posiada lokale mieszkalne i użytkowe. Lokale są wyposażone w elektroniczne podzielniki kosztów centralnego ogrzewania. Spółdzielnia rozlicza koszty centralnego ogrzewania wg wskazań podzielników raz w roku (okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy). W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku lokatorzy i najemcy lokali wnoszą zaliczki na pokrycie kosztów ciepła.

Rozliczenia zaliczek z faktycznymi kosztami ustalonymi wg podzielników dokonuje firma rozliczeniowa, od której otrzymujemy ostateczne indywidualne rozliczenie każdego lokalu. Odbywa się to najczęściej w kwietniu. W wyniku rozliczenia w poszczególnych lokalach występuje nadpłata, którą stawiamy do dyspozycji lokatora lub najemcy bądź też dopłata, którą te osoby muszą wpłacić do Spółdzielni. Z lokalami mieszkalnymi nie mamy problemu. Występuje on z lokalami użytkowymi, których obciążenie dokumentujemy fakturami. W przypadku wystąpienia nadpłaty za lokal użytkowy, w związku z tym, że dotyczy ona kosztów poprzedniego roku, korygujemy faktury uprzednio wystawione począwszy od grudnia, kolejnie listopad, październik, aż do momentu, gdy kwota nadpłaty zostanie rozliczona. Korektę faktury ewidencjonujemy w kwietniu, tj. miesiącu otrzymania rozliczeń. W przypadku wystąpienia dopłaty nie korygujemy faktur roku poprzedniego, lecz wystawiamy dodatkową fakturę obciążeniową w kwietniu i ją ewidencjonujemy.

Pytanie:
Czy nasze postępowanie jest prawidłowe?
Może powinniśmy wystawiać na dopłaty również fakturę korygującą?
Czy w przypadku wystawiania faktur korygujących musimy cofać się do poprzedniego roku, czy też możemy korygować bieżący rok?

Odpowiedź:
W zasadzie postępujecie Państwo prawidłowo, choć ocena tego zależy również od tego, w jaki sposób zostały z kontrahentami uzgodnione skutki powstawania nadpłat, bądź niedopłat przy różnicach między faktycznym a prognozowanym zużyciem ciepła.

uzasadnienie:
W momencie wystawiania faktur, jak również w chwili dokonywania sprzedaży (tj. zamykania się kolejnych okresów rozliczeniowych) kwota należna za ciepło jest określona na podstawie pewnych założeń (prognoz). Nie wiadomo jakie będzie faktyczne zużycie i czy w związku z tym ostatecznie kwota za ciepło będzie niższa, czy też wyższa od tych prognoz.
Faktem wszakże pozostaje, że na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. zamykania się kolejnych miesięcy rozliczeniowych i upływu terminów płatności za poszczególne miesiące) kwota należna za ciepło jest ustalona na podstawie prognoz. To jest jednakże wówczas kwota należna.
Zgodnie zaś z przepisami art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Tak więc faktury są (w chwili ich wystawienia) wystawiane prawidłowo. Opiewają bowiem wówczas na kwotę, która podówczas jest należna.
Jeśli po rozliczeniu ciepła okazuje się, że w kwotach wpłacanych podstała nadpłata w stosunku do kwoty wynikającej z faktycznego zużycia, to wówczas udzielacie Państwo de facto swoistego rabatu do już wykonanych i zafakturowanych usług. Moim zdaniem z umowy powinno wynikać, czy w tego rodzaju sytuacji dokonujemy:
- korekty począwszy od najstarszego okresu rozliczeniowego objętego rozliczeniem i robimy ją w kolejnych miesiącach aż do chwili "wyczerpania się kwoty nadpłaty", czy też
- korektę robimy proporcjonalnie we wszystkich dwunastu miesiącach objętych rozliczeniem.
Jak już wskazywano – wydaje się, że sposób korekty powinien być wypadkową porozumienia stron w tym zakresie. W każdym razie (w obu przypadkach) będziemy tu mieli do czynienia z korektą podstawy opodatkowania. Dokonywana jest ona na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 4-4c u.p.t.u. Obniżenia podstawy opodatkowania dokonacie Państwo na bieżąco, tj. w miesiącu dostarczenia faktury korygującej nabywcy (i pod warunkiem posiadania potwierdzenia, że ta korekta została mu dostarczona).
Co do sytuacji, w której powstała niedopłata (i użytkownik musi wnieść dopłatę) – tutaj też wszystko zależy od tego, w jaki sposób umowa (porozumienie) określa obowiązki najemcy w tego rodzaju przypadku. Faktem pozostaje bowiem, że wprawdzie najemca zużył więcej ciepła niż mu pierwotnie zafakturowano, lecz pamiętać trzeba, że podstawą opodatkowania VAT pozostaje nie ilość ciepła, tylko kwota należna. I teraz w zależności od tego, czy w tego rodzaju przypadkach: zmienia się kwota należna za dostarczone ciepło, czy też powstaje jednorazowy obowiązek dopłaty należałoby albo odpowiednio:
- wystawiać faktury korygujące;
- wystawić nową fakturę obciążeniową na samą dopłatę.
Przy czym wydaje się, że nawet w przypadku uznania konieczności wystawienia faktur korygujących należałoby takie faktur potraktować jako faktury korygujące w związku ze zmianą ceny po wykonaniu usługi (dostarczeniu towarów). W myśl obecnie dominującego stanowiska w orzecznictwie i piśmiennictwie tego rodzaju korekty rozlicza się na bieżąco (w rozliczeniu za okres podwyższenia ceny; czyli w tym przypadku za kwiecień), a nie wstecznie.
Zob. w tym zakresie np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ke 172/11 (Monitor Podatkowy 2011, nr 9): "Istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Brak również możliwości przez wnioskodawcę wykluczenia kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen oraz samo posiadanie świadomości możliwości zmiany ceny i konieczności korekty nie stanowi argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska organu".