Osoba fizyczna prowadzi działalność na księgach handlowych. W dniu 31 marca 2009 r. przyjęto środek trwały w leasingu - wytwórnia mas bitumicznych wartość początkowa 3.019.635,80 zł Środek ten był amortyzowany bilansowo od kwietnia 2009 r. do marca 2012 r. W dniu 28 marca 2012 r. wytwórnia została wykupiona z leasingu za kwotę 154.272,06 zł. i amortyzowana podatkowo do maja 2013 r. od wartości wykupu, a bilansowo od kwoty 3.019.635,80 zł. W maju 2013 r. wytwórnia została sprzedana. Pytanie:
Czy amortyzacja podatkowa powinna być naliczana od wartości 154.272,06 zł od momentu wykupu z leasingu do momentu sprzedaży środka trwałego?

 

Odpowiedź:
Przy sprzedaży środka trwałego ustalając dochód z tej sprzedaży uwzględnia się wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej ustalonej według przepisów podatkowych. Poza tym, dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Dlatego, moim zdaniem, trzeba skorygować zapisy księgowe. Pozwoli to prawidłowo rozliczyć dochód ze sprzedaży składnika majątku, który, jak wynika z pytania, stanowi środek trwały firmy. Na koncie pozabilansowym księguje się bowiem tylko obce środki trwałe.

Uzasadnienie
Zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:
1) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu m.in. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez względu na czas ich poniesienia.
Dlatego, ustalając dochód ze sprzedaży środka trwałego przychód pomniejsza się o wydatki na jego nabycie pomniejszone o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Do rozliczeń dla celów podatku dochodowego należy brać pod uwagę wartość początkową środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów podatkowych. Jak wynika wprost z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. (amortyzacja podatkowa), oczywiście z uwzględnieniem wyłączeń określonych w art. 23 u.p.d.o.f.
Natomiast do rozliczeń bilansowych stosuje się przepisy o rachunkowości. Rozliczenia te nie mają one, co do zasady, wpływu na rozliczenia podatkowe.
Z pytania wynika, że składnik majątku o wartości początkowej stanowiącej wartość wykupu (cenę nabycia) nie został ujawniony w księgach jako składnik majątku trwałego firmy. Odpisów amortyzacyjnych (podatkowych) dokonywano od tej wartości, ale odnoszono je na konta pozabilansowe. Postępowanie takie nie jest prawidłowe, ponieważ nie odzwierciedla sytuacji gospodarczej w jednostce. Konta pozabilansowe służą bowiem m.in. do odnoszenia na nie wartości amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów oraz obcych środków trwałych. Poza tym, kont pozabilansowych nie wykazuje się w sprawozdaniu finansowym (w bilansie oraz w rachunku zysków i strat). Tymczasem z pytania wynika, że składnik majątku został nabyty przez jednostkę (podano cenę wykupu z leasingu) i, zakładam, jest on używany w prowadzonej działalności. Nie powinien więc figurować w ewidencji pozabilansowej.
Warto podkreślić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Dlatego, moim zdaniem chcąc prawidłowo rozliczyć dochód ze sprzedaży środka trwałego, należy odpowiednio skorygować zapisy księgowe dotyczące nabycia i amortyzacji środka trwałego zgodnie z przyjętymi w jednostce zasadami rachunkowości i zakładowym planem kont. Dopiero na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg można ustalić dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego firmy.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 10 VI 2016 r.]