Czy warunek przekroczenia 183 dni pobytu za granicą, po którym dochody opodatkowuje się w Niemczech dotyczy tylko pracowników, czy też osób prowadzących działalność gospodarczą?

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce wykonuję usługi budowlane na terenie Niemiec. W 2012 r. dochody uzyskiwałem prawie wyłącznie za usługi za granicą. Otrzymałem wezwanie z niemieckiego urzędu do rozliczenia się w Niemczech tj. złożenia zeznania i zapłaty podatku. W tym okresie byłem opodatkowany ryczałtem w kraju i wszystkie dochody opodatkowałem tutaj.

Pytanie:
Co wynika z umowy o unikaniu podwujnego opodatkowania?
Czy warunek przekroczenia 183 dni pobytu za granicą, po którym dochody opodatkowuje się w Niemczech dotyczy tylko pracowników, czy też osób prowadzących działalność gospodarczą?
Czy dni pobytu liczy się bez dni zjazdu do Polski na soboty i niedziele?
Czy przekroczenie roku kalendarzowego powoduje liczenie limitu 183 dni od nowa?
Czy ewentualny podatek niemiecki będzie tylko od dochodów uzyskanych w okresie powyżej 183 dni pobytu w Niemczech?

Odpowiedź:
Jeżeli dana osoba będzie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli natomiast dana osoba przebywa w Polsce krócej, to należy rozpatrywać, czy osoba taka ma w Polsce "ośrodek interesów życiowych".
Poza tym w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność w Niemczech poprzez położony tam zakład, to dochód, który może być przypisany temu zakładowi, będzie opodatkowany w Niemczech.

Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne (niezależnie od tego czy są pracownikami czy też prowadzą działalność gospodarczą, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:
posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepis ten należy rozmieć w ten sposób, że jeżeli dana osoba będzie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli natomiast dana osoba przebywa w Polsce krócej, to należy rozpatrywać, czy osoba taka ma w Polsce "ośrodek interesów życiowych".
Rozpatrując kwestię ustalenia miejsca zamieszkania na podstawie centrum interesów życiowych należy brać pod uwagę posiadanie w danym kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Za "interesy osobiste" należy rozumieć powiązania rodzinne i towarzyskie danej osoby. W praktyce chodzi tutaj o sytuację, w której w danym państwie znajduje się także najbliższa rodzina danej osoby (małżonek i dzieci). Przez "interesy gospodarcze" należy natomiast rozumieć miejsce wykonywania pracy, prowadzenia działalności gospodarczej, czy też posiadanie majątku.
Na podstawie treści zapytania nie można stwierdzić, czy gdzie (w Polsce czy w Niemczech) Podatnik posiadał w 2012 r. miejsce zamieszkania. Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że okres 183 dni liczymy w danym roku podatkowym, czyli sprawdzamy wszystkie okresy pobytu w danym roku podatkowym w Polsce i sumujemy wynik. Podatnik winien pamiętać, że ilość dni pobytu w danym państwie nie jest jedynym kryterium rozstrzygającym o ustaleniu jego rezydencji podatkowej (nieograniczonego obowiązku podatkowego). Jak już wyżej wskazałem Podatnik – nawet jeżeli jego pobyt w Polsce trwał mniej niż 183 dni – może podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, jeżeli w RP znajduje się centrum jego interesów życiowych.
Przepis art. 3 u.p.d.o.f. (dotyczące zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby podlegające nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej umowa, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W myśl art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, iż plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Stosownie do ust. 4 art. 5 umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:
1) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Niemczech, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.
Zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w związku z art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d. przepisy art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do ustalania podstawy opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianego przepisami stosownych umów międzynarodowych.
Zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik (polski rezydent) oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3) ustaloną w powyższy sposób stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Reasumując, jeżeli w świetle postanowień umowy Podatnik prowadzi w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład (wykonywane tam prace budowlane trwały dłużej niż dwanaście miesięcy) dochód, który może być przypisany temu zakładowi, będzie opodatkowany w Niemczech (z pewnością z tych powodów Podatnik otrzymał wezwanie z niemieckiego urzędu finansowego do złożenia zeznania i zapłaty podatku). Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie określona w art. 24 ust. 2 umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).
Polski podatnik opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z u.z.p.d. i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu. W mojej ocenie w zeznaniu W świetle powyższego w mojej ocenie przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych w Niemczech nie powinien wykazywać razem z przychodami osiągniętymi w Polsce opodatkowanymi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

[Uwaga! Odpowiedź na to pytanie jest już nieaktualna od 1 I 2015 r.]