Jaką stawką VAT opodatkować usługę wytworzenia wędliny?

Wytwarzamy dla kontrahenta polskiego wędliny. Skład i receptura wyrobu określa know-how otrzymane od kontrahenta. W ramach usługi wykorzystujemy własne linie produkcyjne i 90% własnego materiału do produkcji. Najistotniejsze dodatki (10%) są dostarczane przez podmiot unijny do naszego magazynu na podstawie zamówienia od podmiotu polskiego, odbiorcy finalnego wyrobu. Towar dostarczany przez podmiot unijny nie jest naszą własnością i nie dokonujemy za niego płatności. Po wytworzeniu wyrobu sprzedajemy go kontrahentowi krajowemu nie doliczając kosztu dodatku 10%, tylko własną marżę. Za ten dodatek podmiot unijny otrzymuje płatność od innego podmiotu unijnego - w ramach umowy z podmiotem polskim, do któremu sprzedajemy nasz wyrób z częściowo powierzonego materiału.

Pytanie:
Czy właściwą stawką VAT jest stawka dla wyrobu powstającego w wyniku wytworzenia, który objęty jest preferencyjną stawką 5%, czy całość powinniśmy traktować jako usługę i opodatkować stawką 23% VAT?

Odpowiedź:
Z opisu stanu faktycznego można wywnioskować, że podatnik dokonuje dostawy i jako takie winien opodatkować świadczenia; to oznacza, że zastosowanie ma stawka właściwa dla dostarczanego towaru – jak rozumiem 5%.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czytelnika należy wskazać od lat prowadzone były spory o sposób klasyfikacji podatkowej zdarzeń takie jak opisane w jego treści. Dokładniej chodzi o to, czy tego rodzaju transakcje winny być uznane za świadczenie usług czy dostawę towarów. Wprawdzie najczęściej dyskusje dotyczyły druku książek, to jednak rodzaj produktu ma znaczenia drugorzędne a sposób interpretacji i argumentacja jest podobna dla książek i wędlin. Wiele do dyskusji wniosło pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., PP1-811-1900/04/Dsz./4045, "Rzeczpospolita Dobra Firma" z 10 lutego 2005 r., s. 3, w którym wskazane zostało, że dopuszczalnym jest klasyfikowanie czynności przekazania książek wydrukowanych na zlecenie jako odpłatnej dostawy towarów. W piśmie tym wskazane zostało, że istotne jest to, w jakich okolicznościach i na jakich warunkach czynność jest wykonywana. Według autora tego pisma, o tym czy świadczenia jest dostawą towarów czy świadczeniem usług decydować może to, kogo własnością jest papier, na którym książka jest drukowana. Jeżeli zamawiający powierza wykonawcy papier, na którym ten drukuje książkę, wówczas ponad wszelką wątpliwość ma miejsce świadczenie usługi poligraficznej. Trudno jest nie zgodzić się z takim twierdzeniem.

Pogląd taki zaprezentowany został również później m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., ILPP2/443-229/09-3/TWw której stwierdzone zostało m.in.:
"(...) Proces wydrukowania książki, broszury lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka, broszura lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki, broszury, czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z wydawnictwem umowę na wykonanie książek w pełnym cyklu produkcyjnym, tzn. druk wraz z obróbką końcową.
Przedmiotowe książki powstają z materiałów własnych drukarni. Zainteresowany przekazuje zamawiającemu wydrukowane egzemplarze w postaci gotowego produktu w określonym w umowie terminie.
Wnioskodawca wskazał też, że przedmiotowe książki mieszczą się w grupowaniu statystycznym PKWiU 22.11 i oznaczone są symbolem ISBN.

Oznacza to, że jeżeli w wyniku wykonanych czynności wytworzone są z materiału własnego nowe produkty w postaci książek, a następnie Zainteresowany przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tymi produktami jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów."

Podobnie zostało stwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r., IPPP1-443-344/09-2/JB.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2011 r., IBPP2/443-217/11/WN zostało stwierdzone:
"Reasumując, w oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić że czynności polegające na przygotowaniu projektu książki oraz jej drukowaniu, będą w konsekwencji dostawą towaru. A zatem dostawa przedmiotowej książki podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, gdyż książka ta będzie oznaczona stosowanym na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN i została przez Wnioskodawcę sklasyfikowana pod symbolem PKWiU ex 58.11.12."

To, że wydrukowanie książek na zlecenie stanowi dostawę zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r., ITPP1/443-1308/13/AP wskazane zostało:
Pomijając aspekty istotne indywidualnie dla druku książek a uwzględniając te argumenty, które odwołują się do własności materiałów i finalnego produktu oraz do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel należy stwierdzić, że w przypadkach opisanych w treści pytania ma miejsce dostawa. Przedmiotem takiej są towary będące wędlinami. To z kolei oznacza, że dostawa winna być opodatkowana VAT obliczanym według stawki 5%.